摘要: 清算會計是企業處於非持續經營狀態的1種特殊會計程式。它與持續經營狀態下的會計程式
在目標、假設、核算原則、計價基礎、資訊披露等方面存在較大差異。本文以清算會計要素及其確認、計量、報告為主要研究內容, 初步確立了清算會計要素及其體系結構, 界定了清算資產、清算債務等清算會計基本要素的含義與內容, 設計了清算會計報表體系與資訊構成。
關鍵詞: 企業清算; 清算會計目標; 清算會計要素; 清算會計報告
企業清算會計要素是對清算會計記錄與報告物件內容及其規律的認識結果, 其確立直接影響清算會計方法的運用和清算會計目標的實現。企業清算及其業務活動的特點, 決定了清算會計在目標、假設、核算原則、計價基礎、會計資訊披露等方面與持續經營會計存在差異。因此,有必要確立清算會計要素, 為清算會計的確認、計量、記錄與報告以及建立清算會計理論體系奠定基礎。清算會計要素及其體系, 理當屬於清算會計基本理論(體系) 的構成內容。本文研究清算會計要素體系及以其為基礎構建的清算會計報告問題。
1、清算會計要素的確立及其結構模式
1. 以清算經濟活動的特點和清算會計目標為基礎確立清算會計要素及其體系。由於直接影響財務會計要素及其體系的主要因素是經濟環境、經濟活動特徵和財務會計目標, 因此, 構建財務會計要素及其體系應當體現財務會計物件的客觀規律並符合財務會計目標的要求。持續經營條件下企業財務會計要素及其體系的確立原則與方法, 同樣適用於清算會計要素。
企業清算經濟業務的特點決定清算會計要素。企業進入清算程式後, 其涉及會計問題的主要經濟活動及其特點是: (1) 界定企業能夠用於清償債務的資產內容及其價值。償債資產是企業清算活動的主要物件, 也是依法償還債務、維護債權人合法權益的物質基礎。償債資產的歸類及其價值計量, 應當採用符合清算動機和目的的方法及標準。對於清算企業而言, 償債資產的主要特徵是其“快速變現能力”。(2) 界定待償債務。企業清算的主要目的是通過變現企業財產清償企業債務, 以切實維護債權人等的合法權益。確定待償債務的規模、結構、具體物件及數量等, 是企業清算活動的主要內容。(3) 變現非現金資產。清算企業的債務清償, 1般以現金方式完成。清算企業的財產變現, 其交易價格1般低於正常交易價格(特殊財產如土地使用權除外) , 也低於其賬面價值。清算企業財產的變現過程, 會形成變現收益或變現損失。(4) 償付債務。清算企業償還債務, 必須嚴格按法定償債順序進行, 不得越序。在債務償付前, 應先充分估計償債程度。(5) 分配債務清償後的剩餘財產。清算企業在償付全部債務後的剩餘財產, 屬於企業所有者(投資者) 所有, 其1般按投資比例在不同投資者之間進行分割。(6) 支付清算費用。企業清算費用是清算活動正常、合法進行而必需的支出。清算費用具有“單向性”, 是1種“損失”。這種費用無法按因果關係去與相關收入“配比”。
結合企業清算的會計目標, 確立清算會計“基本要素”如下: (1) 清算資產。清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產; (2) 清算債務。清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務; (3)清算淨權益。清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權, 其取決於清算資產與清算債務之差額; (4) 清算損失。企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算淨權益之減少;(5) 清算利得。企業在清算過程中所發生的各種清算淨權益之增加。
以上要素只是清算會計物件的基本要素。各基本要素作進1步細分, 同樣產生次級要素(“分要素”、“支要素”等) 結果, 但這種劃分必須基於清算會計目標的要求。有的學者認為, 企業清算會計中應當保留“資產、負債和所有者權益”要素, 而且,“由於正常生產經營活動已經停止, 獲得最大利潤已不再是清算期各項經濟活動的目標, 收入、費用的核算已無必要, 並且失去了核算基礎”,“清算收入、清算支出和清算損益”應成為清算會計的“重要物件”, 因而認為“資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出和清算損益”構成清算會計要素的內容。該觀點將“清算收入、清算支出和清算損益”視為清算會計的重要內容, 其理由較為充分, 只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內在關係。但將資產、負債、所有者權益要素“保留”下來, 卻忽略了企業清算業務活動的特徵對清算會計要素的影響,也抹煞了持續經營企業與非持續經營企業其“資產”等要素的本質區別。
此外, 不少論著將我國企業破產法規中界定的“破產財產”、“破產債權”等法律概念, 運用於破產及清算會計, 並將其視為清算會計的基本物件(清算會計要素)。這種做法不妥。其理由有4: 1是由於目的不同, 法律上與會計上界定專用術語(或概念) 的出發點也不同,其結果當然相異; 2是在會計中,“財產”概念過於籠統, 不如“資產”概念規範而準確; 3是將待償債務”認定為“債權”, 顯然不是站在“清算企業會計實體”的角度, 結果會導致將其與清算企業本身的債權資產相混淆; 4是“破產財產”之外的“非破產財產”(如“擔保財產”、可以抵銷債務的應收款項即（抵銷財產”等)、“破產債權”之外的“非破產債權”(即優先清償或有擔保權債務) , 同樣屬於清算會計應該而且必須反映和控制的內容。
2. 以動態觀念構建清算會計要素結構模式(群)。所確立的清算會計要素, 在內容上必須能夠囊括全部的清算經濟業務, 在結構上必須具有內在1致的邏輯關係, 以便建立起科學的清算會計要素體系結構和要素結構模式。
清算會計要素的基本結構模式, 表現為其在清算期間3個不同時點及時段的規律體現:
(1) 清算期初(靜止狀態, 初始數量關係)。清算資產= 清算債務+ 清算淨權益
(2) 清算期內(變動狀態, 變動數量關係)。清算資產+ 清算損失= 清算債務+ 清算淨權益+ 清算利得
(3) 清算期末(靜止狀態, 新的數量關係)。清算資產= 清算債務+ 清算淨權益
在清算狀態下, 清算會計要素隨著企業清算業務活動的進行, 同樣以相互聯絡的方式發生變化。清算期內的要素結構模式是對清算業務變化規律的完整描述。相對而言, 清算期末要素結構模式的存在實際上已沒有多大意義。
2、清算會計要素的確認與計量
清算會計要素的確立, 是企業清算業務特點和清算會計目標相互作用的結果。對清算會計要素進行確認和計量, 是企業清算會計的主要內容。清算會計要素確認與計量的結果, 通過複式記賬方法在特定的清算會計賬戶加以記錄, 並按債權人等的要求加以報告。
會計確認與會計計量是財務會計的基本內容。其中, 確認解決企業經濟業務的“質變”問題, 而計量則解決其“量變”問題。2者相互依存。就財務會計程式而言, 確認程式包括“初次確認”和“再確認”, 前者是要確定有關專案是否應當作為財務會計要素的內容正式記錄在賬戶中, 而後者是要認定進入財務報表體系的資訊內容。
會計確認貫穿財務會計的計量、記錄與報告的全過程。將經濟業務確認為重要的會計資訊, 必須遵循相關的確認標準。美國財務會計準則委員會將會計確認標準概括為4條, 即“可定義性”、“可計量性”、“相關性”和“可靠性”。在清算會計確認過程中, 同樣應遵守財務會計的基本確認標準, 即確定物件是否符合某1清算會計要素的定義、能否利用某種屬性(清算價值)加以計量、能否提供有利於債權人等決策的相關資訊、關於清算業務的資訊是否可靠。
清算會計計量以清算價值屬性(清算狀態的可變現淨值) 為計價標準。清算價值屬性應用於清算資產等價值的衡量以及清算會計報告的編制與披露。
1. 清算資產。我國《企業破產法(試行) 》將清算企業的財產分為“破產財產”和非破產財產兩類。其中, 破產財產包括“企業經營管理的財產”、“清算期間取得的財產”、“超額擔保的財產”和“其它財產或財產權利”, 非破產財產包括“擔保財產”和“屬於他人的財產”。這種分類方法著眼於清算企業財產的實質性分配, 強調的是企業整體的財產關係, 卻不便於清算會計的確認和計量。
在清算會計程式中使用“清算資產”概念較為準確。“清算資產”是指清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產, 包括清算開始時企業經營管理的資產、清算期間取得的資產和其它屬於清算企業的資產。清算資產的本質特徵是其“變現能力”。這種“變現能力”與持續經營企業資產所具有的獲得“未來經濟利益”能力存在差別。1般而言, 具有“未來經濟利益”是產生變現能力的前提, 而變現能力只是“未來經濟利益”特徵的1種表現。但持續經營企業資產的“未來經濟利益”可能於近期或遠期通過“現金”或其他形式流入企業, 而清算企業資產的“未來經濟利益”卻必須是短期內通過“現金”形式流入企業。
企業處於清算狀態時, 其資產均需用來即刻償還債務, 而不是參加生產經營活動, 因而, 按“流動性”強弱區分資產的內容與類別已無意義。從償債角度, 可將清算資產按其是否用來提供擔保, 分為已提供擔保資產和未提供擔保資產。其中, 已提供擔保資產按擔保方式不同又分為抵押擔保資產、質押擔保資產和留置擔保資產。提供擔保資產的可實現淨值(實際清算價值) 高於被擔保債務的部分, 即《企業破產法(試行) 》所言“超額擔保財產”, 屬於未提供擔保資產的內容。各類擔保資產和未提供擔保資產可按其資產的實際內容(如實物資產、有價證券、貨幣資金等作進1步分類, 以便列示於清算資產負債表。從變現角度, 還可將清算資產分為可變現資產和不可變現資產。不可變現資產已經不能用來償債, 因而應將其作為清算損失處理。清算企業的全部資產用來支付清算費用、清償全部債務(包括有先償權債務和1般債務) 和(剩餘部分)分配給企業投資者。
清算企業的債權人1般都要求以現金付債, 有的債權人(尤其是債務被擔保的債權人) 也接受實物形式的償債。然而, 無論企業是以現金資產還是以實物資產償債, 都必須對清算資產進行估價(計價) , 確定清算資產的實際清算價值。清算資產估價應採用清算價值標準而不是歷史成本。清算價值是指企業處於清算狀態時其資產的可實現淨值。清算資產估價(計價) 的基本方法有: 現行市價法; 招標法; 協商估價法; 調查分析法, 等等。在對清算資產進行估價時, 應注意兩個問題: 1是對於成套的機器裝置等必須整體估價, 而不能人為地“分而估之”; 2是清算企業被整體出售的, 也應採用整體估價的'方法進行估價。
2. 清算債務。指清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務。按法律所認定的“失效”債務, 如債權人未申報及逾期申報的債務等, 不需要清算企業以清算資產償付, 因而不屬於清算債務的內容。對於清算企業而言, 將負債劃分為流動負債和非流動負債已無必要, 因其1切清算債務都需在短期內償還而均成為“流動負債”。從便利清償角度, 清算債務可按其法定受償順序分為“先償債務”和“1般債務”。先償債務即優先償付債務, 如有財產擔保的債務(可進1步分為附有留置權債務、附有質權債務、附有抵押權債務等)、應優先償還的清算借款、職工工資和社會保險費用及職工安置費、未付稅款等。1般債務是指不具有或已經不具有優先受償權的有償債務, 相同於企業破產法所指的“破產債權”(指在破產宣告前成立的無優先受償權或已放棄優先受償權的債務) , 其在內容上包括無擔保債務、擔保差額債務、放棄先償權的債務和其它不具先償權的債務。上述分類, 有利於在清算會計報表中列示清算債務。
由於負債是1種在未來時日支付資產的現時義務, 所償付資產的數額已於事先確定, 因此, 清算企業待償債務的計價仍然需要採用歷史成本計量制度下的負債計量模式, 即按債務實際發生數計量。因此, 清算組在確定各項清算債務及其數額時, 必須堅持以核實的賬簿記錄或有關證明的記載金額為準, 以確保債權人的合法權益。
按有關法律規定, 清算債務的清償次序是先先償債權、後1般債權。我國《企業破產法》規定的具體清償順序是: 有擔保債務; 職工工資、社會保險費用及職工安置費; 稅款; 1般債務。
3. 清算淨權益。是清算企業投資者享有的對企業資產的要求權, 其內容包括資本和清算淨損益(清算損益為清算利得與清算損失相抵後之淨額)。由於清算淨權益在數量上等於清算資產總額與清算債務總額之差, 因而清算淨權益數量取決於清算資產和清算債務的計量結果。有人認為清算會計僅僅記錄和報告清算資產的處置和清算債務的清償, 因而忽略了清算淨權益的確認與計量問題。其主要原因是把“清算”範圍僅侷限於“破產清算”, 並以“資不抵債”作為破產與否的判別標準, 清算資產難以分配到企業投資者的份上。其實, 清算不僅包括破產清算而且包括解散清算以及因撤銷等原因進行的企業清算。在解散等清算中, 企業清算資產1般不僅可以清償全部債務, 而且還需要分配給企業投資者。況且, 企業破產的法律標準是“企業不能償付到期債務”而並不是“資不抵債”(實際上, 在規範的市場經濟條件下, 企業在“資不抵債”之前往往已經破產甚至清算) , 有些破產企業的清算資產在清償全部債務後, 也有剩餘部分需要在投資者之間進行分配。因此, 從保護清算企業投資者利益和尊重清算業務及其會計的客觀實際出發, 需要確立“清算淨權益”要素, 並據此對清算企業剩餘資產的分配、投資者淨損失等進行計量、記錄和報告。
4. 清算利得。是指企業在清算過程中所發生的各種清算淨權益之增加, 包括資產變現收益和其他利得等。
資產變現收益是指清算資產在拍賣、出售等變現過程中實現的收益。變現某項非現金資產所實際收回的款項超過其賬面價值的差額, 確認為資產變現收益(反之則確認為資產變現損失)。清算企業以實物資產償債所發生的收益, 可視同“資產變現收益”。
其他利得, 如清算企業發生不需支付的債務事項等。
5. 清算損失。是指企業在清算過程中所發生的各種清算淨權益之減少, 包括支付清算費用、對資產進行變現、核銷不可變現資產等而導致的清算淨權益減少。
(1) 清算費用。是指為保證企業清算活動的正常進行所發生的各種費用。清算費用按實際發生數計列。企業所發生的清算費用需要優先以清算資產撥付(清算資產不足以支付清算費用時, 清算程式應就此終結, 企業債務亦不再清償)。1般而言, 企業在清算過程中發生的下列費用, 應列為清算費用: 清算期間職工的生活費用; 清算資產管理、變賣、分配費用; 訴訟費用; 清算期間企業設施、裝置維護費用、審計評估費用; 為債權人共同利益而支付的其他費用。
清算費用具有“1次性支出”的特點, 且不能帶來可作為其補償的“收入”, 因而, 企業支付清算費用會直接減少企業的淨資產(清算淨權益)。清算費用本質上相同於企業發生的“損失”。
(2) 資產變現損失。是指清算資產在拍賣、出售等變現過程中發生的資產損失。資產變現所實際收到的款項低於其賬面價值的差額, 確認為資產變現損失(反之則為資產變現利得)。
(3) 不可變現資產核銷損失。是指清算企業直接核銷已經不具備清償能力或變現能力的各項資產而發生的資產損失。如核銷遞延資產、待攤費用、待處理財產損失等。
本文中確立了“清算利得”和“清算損失”會計要素, 而未使用“清算費用”、“清算收入”(或
“清算收益”) 等概念。主要是因為“費用”、“收入”之概念實際基於配比基礎, 而“損失”與“利得”之間卻並不存在必然的因果關係, 清算損失之於清算利得或者清算利得之於清算損失, 均
皆如此。
3、清算會計報告
(1) 清算會計報表體系的理論基礎與結構
清算會計報表是披露清算會計資訊的基本方式, 其基本內容是關於清算會計要素的變化及其結果, 因此, 清算會計報表體系建立在清算會計要素及其關係的基礎之上。
清算會計報表的內容取決於清算會計要素的內容及其關係, 同時, 清算會計報表中資訊披露的具體方式還必須符合清算會計目標的要求。根據所確立的清算會計要素, 清算企業的會計報表主要揭示有關清算資產、清算債務、清算淨權益、清算利得和清算損失的基本情況及相關資訊。清算企業的會計報表體系由反映各個清算會計要素內容的報表組成。基本的清算會計報表包括“清算資產負債表”、“清算利得表”和“清算損失表”。
由於企業清算業務活動的主要內容是變現資產、償還債務, 因此, 債權人等清算資訊使用者對清算會計資訊具有特殊要求。比如, 由於“變現結果”直接關係“償債程度”, 對資產變現資訊的披露就10分重要, 因此, 單獨提供“清算資產變現情況表”可能會成為必要; 儘管清算費用是進行清算活動必須發生的支出, 但由於其增加則意味著“償債資產”就相應減少, 因此, 債權人等需要清算費用發生的資訊, 從而使得提供“清算費用表”意義重大; 企業清算的核心是清償債務, 債務的清償數量與清償程度, 是債權人關心的“頭等大事”, 因此“債務清償表”是必不可少的。
清算企業的會計報表體系結構如下:
基本報表 →附表
1. 清算資產負債表 1. 1 債務清償表
1. 2 剩餘資產分配表
2. 清算利得表 2. 1 資產變現情況表
3. 清算損失表 3. 1 清算費用表
上述清算會計報表體系是按清算會計要素內容來建立的。在清算會計實務中, 可以根據具體情況作適當歸併。
清算會計要素的確立不僅影響對清算業務的記錄過程, 而且也影響清算會計報告及其體系結構。我國目前尚未正式釋出有關企業清算業務的會計準則, 但在1996 年1 月釋出的《企業會計準則——清算》(徵求意見稿) 中, 確定了清算企業的會計報表體系, 包括清算資產負債表“反映企業在清算報表日的資產、負債和清算淨資產或清算淨虧損”)、淨資產變動表(“反映企業在清算期間淨資產變化情況”)、清算財產表(“反映清算報表日企業財產的賬面價值、預計可實現淨值和預計的變現損益”)、財產分配表(“反映清算企業的債務清償以及剩餘財產分配情況”)。在該份準則(徵求意見稿) 中, 由於沒有明確界定企業清算會計物件的基本要素, 因而使得其所設計的清算會計報表缺乏內在聯絡, 不具備較為完善的報表體系。然而, 依據清算會計要素及其關係, 以及有關資訊使用者對清算會計資訊的需要, 來界定清算會計報表內容及其結構, 卻能夠彌補上述之不足, 並構建起適應企業清算活動環境要求的會計報表體系。
(2) 清算會計報表資訊披露的內容
清算會計要素的內容由清算會計報表加以披露。企業清算業務及其會計目標的特殊性, 導致了企業清算會計報表與持續經營條件下的財務報表在種類、內容、格式等方面的明顯差別。
1. 清算資產負債表及其附表。清算資產負債表基於清算資產要素與清算債務和清算淨權益要素在期初、期末的靜態關係而建立。其反映企業
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