一、引言
外包(Outsourcing)源於20世紀70年代,在講究專業分工的環境下,為了能夠專注於核心業務,維持及提高核心競爭力,企業將非核心業務委託於專業水平高的外部企業,即外包承包方通過整合、利用外部優秀的專業化資源,以減少成本,提高生產效率和產品品質,滿足顧客要求。 Williamson(2008)指出,外包實質是企業根據交易成本分析,在自己生產(Make)還是對外購買(Buy)間做出的一個最優抉擇。只要存在對外購買,就會出現服務外包。按照對外包在審計業的一般性引申定義,內部審計服務外包是指一個企業或組織通過簽訂合約,將內部審計職能部分或全部委託給外部機構執行。
中國已成為一個巨大的已開發國家制造業國際外包業務承包國。聯合國釋出的《2004年世界投資報告》已指出,服務業外包發展趨勢不可逆轉。企業紛紛在全球範圍內尋求最合適的外包提供商。在過去的十幾年裡,印度企業在承接已開發國家內部審計服務外包方面取得了很大的成績,和印度一樣,中國同樣擁有大量優秀並且低廉的審計業務人員,因此,我國也具備發展內部審計服務外包的條件和潛力。
對服務外包的研究正逐漸展開。盧鋒(2007)從產品內分工來解釋外包,並且進行了服務外包的收益成本分析。徐興鋒(2007)研究了包括中國、印度在內的服務外包承接地所具有的優勢,並提出中國承接服務外包策略。顧磊、劉思琦(2007)則從中國作為發包方的角度來分析開發中國家進行服務外包的效應。卓悅(2005)認為服務外包的作用有:加速企業再造的優勢;促使企業達到世界級的專業水平;促使現金流入企業;釋放資金做其他用途;解決職能管理困難或失去控制;提高公司核心業務;緩解貨幣資金緊張;減少運營費用;降低風險和緩解內部資源不足。但是,有關內部審計服務外包的研究仍然較少,且缺乏系統性。
相對於歐美市場,審計外包服務在我國方興未艾。在經濟全球化背景下,中國內部審計服務外包業務已呈現出非常明顯的創新趨勢,主要體現在外包業務種類日益繁多、外包主體日益複雜、外包業務技術含量日益提升等三方面。那麼,內部審計外包業務呈現國際化與創新緊密聯絡的現象背後的經濟學機理是什麼?中國內部審計服務外包業如何應對國際化競爭?這正是本文的研究目的所在。
二、內部審計服務外包與交易成本理論
(一)資產專用性、交易成本與外包
威廉姆森(Williamson1985)在交易成本理論中提出“資產專用性”的概念,這一概念與外包有著密切聯絡。他指出:第一,當資產專用性的最佳水平極低時,無論從規模經濟還是從治理成本上看,都是市場採購(Buy)也即外包更為有利;第二,當資產專用性的最佳水平極高時,則內部組織更為有利;第三,對於中間狀態的資產專用性來說,當兩種成本存在很小的差別時將出現混合治理,即一些企業將從市場上採購,而另一些企業則自行製造,但兩種決策都達不到最優;第四,在更為一般的條件下,組織通過外包尋找降低生產成本的機會,但如果節約的外包成本或多或少的被與外包商進行的合同攤派、外包關係的管理以及確保外包對合同的嚴格執行上所產生的費用所抵消,則組織傾向於實現縱向一體化;如果節約的成本高於合同契約方式的成本,那麼組織傾向於業務外包。這種外包理論體現了“效率邊界”的思想。
降低交易成本是企業進行外包的根本原因。隨著非核心業務在不斷地在消耗企業的能量,企業整體的生產效率和產量會因此而越來越低,通過把企業的非核心業務外包給一個具有專業水準的外包承接方,或者將不能創造價值的業務外包出去,集中人力物力資源專注於企業的核心業務,從而擴大生產規模,達到降低單位成本的目標。
(二)服務外包、創新與交易成本
有研究表明,服務外包可以促進已開發國家企業技術創新與勞動效率提升,從而大大節約交易成本。比如,Gorg等(2007)分析了國際外包對生產率的影響, 發現依賴於外包的中間品投入和企業的出口密集度對生產率呈正的影響。Girma和Gorg(2002)發現勞動生產率和全要素生產率的增長均與外包的程度正相關,且這一效果在外資企業更為明顯。
包括中國在內的開發中國家則一方面承接國際外包,另一方面把大量的生產環節外包給已開發國家(平新喬,2005;劉志彪、吳福象,2006)。如果已開發國家企業外包的目的是尋求開發中國家廉價勞動力,以及提升本國研發能力與勞動效率,進而降低交易成本,那麼什麼動因決定了中國企業承接國際外包業務的行為呢? 利用外商直接投資方式對於提高中國企業的管理技能、促進中國市場經濟制度的完善有一定的作用,但是利用外資的技術溢位效應並不大(易行健、李良生,2007)。與直接利用外資相比,承接國際外包業務確實能夠實在提高開發中國家的技術和管理水平。首先,外包業務的發包方和承包方在技術方面會開展緊密合作,承接已開發國家外包業務的開發中國家企業可以藉助“幹中學”掌握先進技術。外資企業的員工固然也可以學到一些先進技術,但因為每個員工難以單獨從頭到尾完成一項業務的技術工作,這些員工對技術的掌握是零散的;其次,在發包方和承包方合作過程中,發包方也會向承包方轉讓若干技術,而直接利用外資則無法通過此途徑獲得技術;再次,發包方對承包方的技術水平一般都會產生越來越高的要求,這就促使開發中國家企業必需不斷提高自己的業務水平(鄭雄偉,2007);換言之,在已開發國家發包企業技術不斷進步情況下,開發中國家的承接外包企業就必須不斷提高其技術和管理水平以繼續承接外包業務。
印度軟體業的發展已經證實了承接國際外包業務對技術進步的作用(田貞餘,2004)。
徐毅、張二震(2008)的實證研究發現,外包導致人力資源配置向有利於本土創新方向發展,外包與行業科研人員佔比正相關。外包比例越大,行業科研人員比例越高。他們認為這有兩方面原因:一是中間投入品包含一定知識,購買者需要相應的智力投入來學習。把進口中間投入品加工再出口也需要一定技術投入。二是中間品進口刺激了本土企業創新。對於國內的中間品供應者,面對不斷減少的市場份額,勢必會增加科技投入。因此,開發中國家都期望通過跨國外包獲得已開發國家先進技術,加強和改善自己的技術創新能力,進而加速經濟發展。因此跨國外包也有助於技術創新。也即跨國外包與技術創新呈現相互促進關係。
(三)審計外包與交易成本理論
內部審計服務外包業務與交易成本理論同樣密不可分。早期的內部審計服務外包直接源於企業降低經營成本的需要,尤其是缺乏大量審計專才的中小企業,它們為了節省單獨設定審計部門的成本,或者為了從繁冗的財務工作中解脫出來,通常會將連同審計業務在內的一些會計業務外包給會計師事務所。會計師事務所作為財務會計領域的專業機構就成為了外包服務的承接方。內部審計外包包括四種主要形式:(1)補充,指外部承包人和公司內部審計部門共同完成公司的內部審計工作,承包人的工作是對公司內部審計部門工作的有效補充;(2)審計管理諮詢,是指外部承包人主要完成對原有諮詢或審計專案的擴充套件部分;(3)全部外包,是指把內部審計業務全部外包給外部的承包人完成,這種形式常見於未設立內部審計部門的中小企業;(4)合作審計,即內部審計工作由一個統一的專案和審計工作組來完成,而工作組由內部與外部審計人員共同組成①。隨著內部審計服務外包的發展,一些大企業也出現了內部審計服務外包的需求。它們進行外包的目的則更為複雜, 有的是為了降低風險,也有的是為了保證財務資訊的公開與公正性,還有的是為了提升業務效率。