審計理論結構要素及其構建

[摘要]傳統的審計理論結構要素包括審計目的，審計公設，審計概念，審計規則，審計技術。審計理論結構要素還應增加審計環境和審計風險兩要素，據此重新構建審計理論結構框架，將審計理論研究建立在審計環境之上，只有這樣才能更加科學地研究審計理論結構。[關鍵詞]審計理論結構；審計目的；審計環境；審計風險審計發展的歷史表明，在“審計”這一客觀事物中存在著不以人們意志為轉移的客觀規律，因此，“審計無理論”的觀點是片面的。審計工作必須按照一定的標準、程式和方法，才能達到預定的目標和收到預期的效果。進行審計理論研究，有助於更好地開展審計實務，進步審計質量和效率。審計理論結構的構建無法離開審計理論要求，故有必要首先對審計理論要素進行探討。一、審計理論要素莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》（1961）中主張審計理論結構應是在審計概念基礎上制定程式和標準，其關係呈現錐形，概念處於錐頂，程式在錐底。這裡，審計概念的建立非常重要。兩位學者提出的審計中心概念有：證據應有的審計謹慎、公正表達、獨立性、道德行為並指明審計概念並未僅此而止。這一開拓性著作設計了審計理論框架，後人論述審計理論幾乎都是在他們所奠定的基礎上進行，該著作被譽為審計理論第一座里程碑。1978年，c.w.尚德爾發表《審計理論：評價、調查和判定》，發展了莫茨和夏拉夫的理論，認定以下五個基本要素為審計理論的基本點：公設、定理、結構、原則、標準。《蒙哥馬利審計學》第10版在總結前人成就的基礎上，提出了審計理論的五個要素，但未描述五要素的相互關係：審計目的、規則或標準、公設、概念、技術。加拿大審計學家安德森在其著作《外部審計學》中用一系列的審計概念及其相互關係表述審計理論，誇大審計目的、審計標準、審計公設、審計技術和審計程式之間的關係。從諸多學術前輩對審計理論要素的研究可以看出，有一些要素是他們共同以為重要的，即概念、標準和公設，其中莫茨、夏拉夫的觀點提供了審計理論研究指導性的依據，而蒙哥馬利審計學提出的五要素更為確切，安德森的貢獻在於將一系列審計概念及其關係描述出來。在此，本文提出對審計理論要素的看法，以供探討。無疑，理論研究會受到當時主客觀條件限制。莫茨和夏拉夫的理論極富前瞻性，但其作用是指導性的，我們只有從發展的角度來學習和體會，才能科學地開展審計理論研究。本文以為，隨著審計實務內容、方法的不斷髮展變化及人們認知程度的進步，審計理論內容也應不斷擴充、更新。審計理論的要素應包括：1.審計目標-審計目標具有階段性，並保持一定時期和穩定性。審計目標有總體目標的特定專案目標。2.公設-是不能直接證實的。對一門學科的發展非常重要，現一般稱假設。3.概念-每門學科的不同方面都有一般化的概念，它們與公設一起來源於觀察和實驗。4.規則-或標準，是關於主體素質或實務質量的要求，一般又稱為準則。5.技術-包括不同形式的證據和取得、評價、鑑定、綜合證據的方法、程式。6.環境-是主體之於客體審計行為的四周主客觀條件。7.風險-由於主觀或客觀條件形成的，潛伏並隨時可能發生的損害或損失，包括名譽及經濟諸多方面。8.審計報告-是審計結論的書面載體，涉及報告發表意見的種類、形式、內容等。以上八個審計理論要素是在蒙氏論述基礎上的拓展，增加的環境因素是由於審計理論的研究不能不研究審計環境，審計成因基於環境的客觀要求，審計發展的動因又在於環境的發展變化，脫離環境的審計理論研究是形而上學的做法，是非科學的。將風險列進審計理論要素是客觀現實的需要，現代審計風險確定評估模式及理論依據是現代審計理論研究的重要內容，研究審計風險對於審計實務具有重要現實意義。審計報告是審計師表達審計意見並公之於眾的書面媒介，因此審計報告的形式、內容乃至審計報告中的用語會影響其使用者能否正確理解審計報告，從而影響審計資訊的有用性併為審計師帶來不必要的麻煩。二、審計理論結構的構建由於對審計理論要素的熟悉存在分岐，國內外學者所提出的審計理論結構也有較大差異。日本學者三澤一在其著作《審計學》中按會計物件描述審計理論的結構，而非就“審計一般”來建立結構，他以為有些題目要把會計理論同審計理論結合才能解決，只有把會計領域和法律領域中各種各樣題目同審計結合起來才能使審計理論結構系統化，具有較大的侷限性，其優點在於熟悉到財務審計以外領域的審計發展。加拿大學者安德森以為，審計理論的目的是提供一個公道的協調一致的概念框架以確定達到既定審計目標所必須的審計程式（及範圍），他提出的'審計理論結構以審計目的作為出發點，具有現實意義，只是有些要素關係顛倒，影響了理論結構的指導作用。我國學者對審計理論結構題目也做了大量研究，幾種典型觀點有：1.審計本質導向理論結構，大致可描述為審計本質→審計目標→審計假設→審計原則→審計準則→程式方法→報告。2.審計假設導向理論結構，大致可描述為審計假設→審計原則→審計概念→審計準則→審計規範→程式方法→報告。上述國內外理論研究者的研究成果各有千秋，但存在一個共同缺陷是與審計社會環境相脫離，未能反映審計理論與社會環境的密切關係。事實上，審計環境影響著審計實踐，同時滲透於審計理論的各個方面，理應在審計理論結構中佔有一席之地。根據前已提及的審計理論要素，本文提出以下審計理論結構。1.將審計的社會環境納進審計理論結構圖中，表明審計產生於社會環境的客觀需要，並具有一定的主觀能動性。外圍的虛線圖表明審計理論結構的各個要素都處於社會大環境之中，受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環境，說明在每一個時刻上均保持相對平衡狀態，與辯證法中運動與靜止觀相符。儘管社會環境內部不斷運動變化，但可以在相對靜止的條件下對之進行研究。審計的社會環境包括社會公眾對審計行為的客觀需求，同時審計師自身的實踐活動也是環境的一部分，其他諸如政治、法律、歷史、自然地理、人文等因素對審計的影響或約束，亦構成審計的社會環境。2.審計目標直接反映社會環境的變化，社會的客觀需求決定了審計目標的確立，並受到審計行為職能技術條件的制約。因此，審計目標是審計與環境間的橋樑，起到聯接雙方的作用。以審計目標為出發點建立審計理論結構，是現實科學的選擇：符合邏輯學，審計目標是一切審計實踐活動的中心；符合系統論，審計目標是指導和制約審計行為的決定因素，同時也是審計行為的衡量標準。審計目標是制定審計原則、準則以及程式，解釋審計方法、技術、程式的依據，有助於排列其他系統組成要素；審計目標作為邏輯出發點，能增強審計理論的實踐法，豐富審計理論的發展，推動審計理論日趨完善。3.審計假設和審計概念來源於審計執業職員在長期實踐中獲得的常識。假設具有：a同一性，即體系中的命題應與其他命題相一致；b貢獻性，通常被解釋為演繹的條件，用於推理；c排他性，兩個相矛盾的命題，不可能都是真實的，故永遠不能納進同一體系；d獨立性，假如命題是從某一既定假定中推演出來，那它就是一個定理，是一項必然的事實，而不是一個新的假設。審計假設的提出應符合現實的要求，並在理論研究中佔重要地位。概念反映客觀事物的一般的、本質的特徵：獨立性、職業關注、審計證據、公允反映、職業道德、審計風險、審計責任等，這些概念貫串於審計理論和審計實務的各個方面。從審計假設和審計概念延伸出往，再聯絡審計實務，可以推衍出審計職能等基本理論。4.審計準則以審計假設和審計概念為源泉，審計原則是審計實務中有普遍聯絡的常規，兩者經審計職業界總結提煉而成。審計準則是審計理論在實務中的具體應用，是衡量審計行為質量盡度，是實施審計程式應達到的標準；審計原則貫串於審計工作的全過程，是審計工作中客觀存在的具有普遍性規律的反映，如獨立性原則、保密原則、職業謹慎原則、重要性原則、充分提示原則。此外，在審計過程中應始終貫徹本錢-效益原則。在審計準則的制定中應體現審計原則的精神實質，因此，審計原則和審計準則有層次上的差別，是衡量審計目標完成情況的盡度。5.期看差距是社會公眾對審計職業的要求與審計師自身提供職業服務範圍能力之間的差異，期看差距的存在是形成審計風險的重要原因，法庭判決在一定程度上起到推波助瀾的作用。審計風險與應有職業關注、審計責任密切相關，且貫串於審計過程始終，主要包括固有風險、控制風險和檢查風險。高度的風險意識是審計師必備的心理素質，進步審計質量是降低審計風險的最根本措施。6.審計技術主要與審計證據相關，涉及取得證據的方法、程式，以審計目標為確定依據，並在一定程度上制約審計目標的實現。證據理論是審計學科的一個重要組成部分，審計過程實質是一個收集、評價和鑑證審計證據的過程。審計師依照審計原則和審計準則要求，根據取得的審計證據與既定標準（如公認會計原則）對比，形成審計報告。7.審計報告是審計行為的終極成果，出具審計報告意味著審計師承擔其相應責任。審計報告是審計職能實現的具體形式，職業界應根據環境變化的客觀具體需要調整審計報告的具體內容。由於社會公眾對審計工作的社會效用經常限於接觸審計師出具的審計報告，他們不可能觀察審計執行的全過程，因此審計報告的出具至關重要，關係到審計師責任的界定，不容忽視。8.審計基本理論與審計應用理論的劃分是相對而言，主要依據各理論要素結構體系中的位置層次劃分。另外，審計理論結構體系中應包括審計理論研究方***，目前審計理論的研究方法基本上是規範性研究，採用回納法或演繹法。各個階段的理論研究方法也會受到各種環境因素的影響，如科學技術水平、研究職員素質等條件的制約，所以，也應置於審計環境之內。