融資租賃怎麼入賬?有關融資租賃的業務會計處理，大家瞭解哪些知識?
公允價值如何運用
新企業會計準則中的許多章節都引入了公允價值，具體到租賃準則中，與融資租賃業務相關的使用公允價值的規定涉及到多個問題。但應重點把握的是新準則用“公允價值”替代舊準則“原賬面價值”的3點規定。
融資租賃的第4條判斷標準規定：承租人(出租人)在租賃開始日的最低租賃付(收)款額的現值，幾乎相當於租賃開始日資產的公允價值。根據規定，租賃雙方將最低租賃付(收)款額折現到租賃開始日的價值，需要大於當日租賃資產公允價值的90%。
融資租賃中承租人在確定租入資產的入賬價值時，需選擇租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者。此變化對承租人會計處理的影響，主要是比較標準的改變，最低租賃付款額現值要與“公允價值”進行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產—融資租入固定資產”科目。如發生初始直接費用，租入資產的入賬價值還要包括該筆支出。
由於公允價值計量屬性取代賬面價值，改變了租賃開始日所認定的折現價值，所以出租人計算出的租賃內含利率必須滿足新等式，即最低租賃收款額現值+未擔保餘值現值=租賃資產公允價值+出租人的初始直接費用
初始直接費用如何計入
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的、可直接歸屬於租賃專案的費用，如印花稅、佣金、律師費、差旅費以及談判費等。
對於承租人來說，新準則要求將其計入租入資產價值，予以資本化，替代了舊準則中予以費用化的規定。
所以，承租人進行會計處理時，要將初始直接費用作為租入資產入賬價值的一部分，共同反映到“固定資產—融資租入固定資產”科目，同時還要貸記“銀行存款”等科目。
對於出租人而言，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應收融資租賃款的入賬價值;而舊準則中僅將最低租賃收款額確認為應收融資租賃款的入賬價值。另外，2008版《企業會計準則講解》還對這一規定做了進一步解釋。由於在計算內含報酬率時考慮了初始直接費用，為避免高估未實現融資收益，初始確認時還要對未實現融資收益進行衝減，衝減金額即為初始直接費用。
【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產裝置，租賃期為4年。
ABC公司每年末支付租金100000元。該裝置尚可使用年限8年，合同簽訂當日的賬面價值及公允價值均為350000元，按直線法計提折舊，無殘值。為該項租賃業務，ABC公司發生初始直接費用1000元，XYZ公司發生初始直接費用2000元。租賃期屆滿時，ABC公司將以500元的價格購入該生產裝置，估計該日租賃裝置的公允價值為85000元。合同規定利率為10%。(不考慮與該租賃行為相關的各項稅費)
(1)租賃開始日，承租人會計處理的會計分錄：(具體計算過程略)
借：固定資產 —融資租入固定資產(該日公允價值與最低租賃付款額現值的較小者+初始直接費用) 318331.5
未確認融資費用(借貸方倒擠數) 83168.5
貸：長期應付款 —應付融資租賃款(最低租賃付款額)400500
銀行存款(初始直接費用) 1000
(2)租賃開始日，出租人會計處理的會計分錄：(具體計算過程略)
借：長期應收款—應收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費用) 402500
貸：融資租賃資產(賬面價值) 350000
未實現融資收益(借貸方倒擠數) 50500
銀行存款(初始直接費用) 2000
需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費用因素對未實現融資收益 帶來的影響。
本例中，需衝減未實現融資收益2000元，會計分錄如下：
借：未實現融資收益2000
貸：長期應收款 —應收融資租賃款 2000
售後租回交易的賬務處理
售後租回交易是指資產賣主將資產出售後再從買主租回的交易，根據實質重於形式原則，該交易應認定為融資租賃或經營租賃，而銷售所得也不能確認為營業外收入。關於資產售價與其賬面價值之間存在差額的處理，《企業會計準則實施問題專家工作組意見(二)》明確指出：售後租回交易中，資產售價與其賬面價值之間的差額應當記入“遞延收益”科目，售後租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應按租賃資產的折舊進度進行分攤。每期分攤的金額應記入“遞延收益”當初入賬時的相反方向，作為“未實現售後租回損益”的減少額，同時增加或減少折舊費用。
【例2】ABC公司將一套生產裝置以350000元的價格銷售給XYZ公司，該套裝置公允價值350000元，原賬面價值500000元，估計使用年限10年，已使用2年，按直線法計提折舊，無殘值。同時簽訂一份融資租賃合同將裝置租回，主要條款如【例1】的規定。
ABC公司會計處理的會計分錄如下：(具體計算過程略)
借：固定資產清理400000
累計折舊(500000/10×2) 100000
貸：固定資產—生產裝置 500000
借：銀行存款350000
遞延收益 —未實現售後租回損益 50000
貸：固定資產清理400000
由【例1】的規定可知，租賃屆滿時，ABC企業將購回該套裝置，所以應以租賃期開始日租賃資產的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費用6250(50000/8)元。
3.未確認融資費用的分攤?在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時,一方面應減少長期應付款,另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用?
在分攤未確認的融資費用時,按照新準則的規定,承租人應當採用實際利率法?在採用實際利率法的情況下,根據租入資產入賬價值的不同情況,對未確認融資費用採用不同的分攤率?
例2,承上例:根據租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃開始日租賃資產的入賬價值,可以得出:
108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000
採用插值法,可 計算 出租賃內含利率為7.534%?由此可以確定,租賃期間未確認融資費用的分攤情況如下:
2008年1月1日?2009年1月1日?2010年1月1日支付租金時的 會計 分錄為:
借: 長期應付款—應付融資租賃款 108000
貸: 銀行存款108000
2008年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借: 財務費用17027
貸: 未確認融資費用 17027
2009年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%= 10173
借: 財務費用10173
貸: 未確認融資費用 10173
2010年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=30000-17027-10173=2800
借: 財務費用 2800
貸: 未確認融資費用2800
4.租賃資產折舊的計提?在融資租賃下,由於租賃資產所有權上的主要報酬與風險已從出租方轉移到承租方,承租人應比照自有固定資產對租賃資產計提折舊?承租人對融資租入的固定資產計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策?二是折舊期間?
我國折舊政策採用與自有應折舊資產相一致的折舊政策?確定融資租賃折舊期間,應視租賃合同的規定而論?如果租賃資產的所有權轉移了,折舊期應按照租賃資產尚可使用年限計提折舊?如果租賃資產的所有權不知道是否轉移,租賃期應按照租賃期與租賃資產的尚可使用年限中較短者作為折舊期間?
例3.承上例:甲公司採取直線法進行折舊,每年可計提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內的會計分錄為:
借: 製造費用—折舊費 10000
貸: 累計折舊10000
5.履約成本的會計處理?履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用,如技術諮詢和服務費?人員培訓費?維修費?保險費等?承租人發生的履約成本,通常應計入當期損益?其會計處理為借記“製造費用”/“管理費用”科目,貸記“銀行存款”科目?
例4.承上例,每年會計分錄為:
借: 製造費用 4000
貸: 銀行存款 4000
6.或有租金的會計處理?由於或有租金的金額不固定,無法採用系統的方法對其進行分攤?因此,在或有租金實際發生時,計入當期損益?會計處理為借記“管理費用”/“銷售費用”/“財務費用”,貸記“銀行存款”等科目?
7.相關會計資訊的列報與披露?在資產負債表中,將於融資租賃有關的長期應付款減去未確認融資費用的差額,分別一年到期的長期負債和一年以上的長期負債分別列示?
承租人應當在附註中披露與融資租賃有關的下列資訊:(1)各類租入固定資產的期初和期末原價?累計折舊額?(2)資產負債表後連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以後年度將支付的最低租賃付款額總額?(3)未確認融資費用餘額以及分攤未確認融資費用所採用的方法?
二?承租人融資租賃會計處理相關問題的思考與建議
我國新租賃準則在舊準則的基礎上已有了較大改進,對承租人融資租賃會計處理作出了具體明確的規範,但仍有以下問題值得思考:
1.融資租賃判斷標準問題?
雖然我國對融資租賃的確認標準採用了國際通行標準,同時也規定了幾條具體標準,但我認為仍存在一定的問題,表現在:一是矛盾,如當租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經營租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時,租賃資產的所有權轉移給承租人”標準時,則判斷該租賃為融資租賃,導致同一項租賃,根據不同的判斷標準可分為不同的租賃業務,使會計人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買租賃資產的選擇權,所訂立的購價預計遠低於(小於或等於5%)行使選擇權時租賃資產的公允價值,看起來該標準相當嚴密?精確,但實務中隨意性相當大,因為公允價值是預計數?而且, 企業 可能利用這些量化規定,完成表外籌資活動(實質是融資租賃,但作為經營租賃會計核算),從而隱匿企業的真實負債?
面對上述問題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問題,建議將判斷標準規定一個順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據後面的標準,滿足哪幾條則為融資租賃?否則,為經營租賃;第二,對於模糊性,目前暫無很好的解決辦法,要麼藉助職業道德自律解決,要麼通過報表附註的充分披露予以提醒資訊使用者?
2.承租人融資租賃披露問題?
融資租賃的確定標準,儘管認為承租人實質上成為資產的所有者,然而在實際操作中,由於某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過規避分類標準,使實質上的融資租賃達不到這些標準,協助企業完成表外融資活動,將租賃協議列入經營租賃,隱匿企業的真實負債,而這種潛在的財務危機,通過閱讀披露的財務會計報告及附註說明是無法發現的,加大了投資者的投資風險 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報表附註中增加揭示如下資訊:
(1)未來最低應付租金,通常應同時列示總額和每年的支付額;
(2)最低轉租收入,即不可撤銷的未來轉租契約下的應收租金收入;
(3)租金總額,分別列示最低租金?或有租金及轉租收入?第二,將經營租賃在表內予以反映?
3.特殊租賃人的會計處理問題?
我國新準則對當承租人和出租人不存在關聯方關係時,明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額?但對於承租人和出租人存在關聯關係時,如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準則對此並無規定,如果對此不加以規範,將有可能成為企業操縱利潤的工具?因為集團內部通過關聯方交易,有意粉飾租賃價格,就會導致一方虛增資產,提高各期的其他營業收入,達到提高利率的目的,從而把損失轉給關聯方;而另外通過支付高額租金的方式,確認為財務費用,可降低相應期間的會計利潤,順利地避開新準則的制約而將利率轉移給關聯方?如果當關聯方之間所得稅稅率存在差異時,稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產,將其應納稅利潤轉移到稅率低的一方,導致國家蒙受損失?
筆者認為當承租人和出租人存在關聯方關係時,應該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制?如按獨立企業之間進行或類似業務活動的金額或不高於獨立企業之間進行相同或類似業務活動金額的一定比例,超過部分應作為會計差錯調整?
2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款及其他有關資料如下：
(1)租賃標的物：CF型數控車床。
(2)租賃期開始日：2007年12月31日。
(3)租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共計36個月。
(4)租金支付方式：自起租日起每6個月月末支付租金225 000元。
(5)該裝置的保險、維護等費用均由A公司負擔，估計每年約15 000元。
(6)該裝置在租賃開始日的公允價值均為1 050 000元。
(7)租賃合同規定6個月利率為7%。
(8)該裝置的估計使用年限為9年，已使用4年，期滿無殘值，承租人採用年限平均法計提折舊。
(9)租賃期滿時，A公司享有優惠購買選擇權，購買價150元，估計期滿時的公允價值500 000元。
(10)2009年和2010年兩年，A公司每年按該裝置所生產的產品的年銷售收入的5%向B租賃公司支付經營分享收入。A公司2009年和2010年銷售收入分別為350 000元、450 000元。此外，該裝置不需安裝。
(11)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬於租賃專案的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用共計10 000元，以銀行存款支付。
[(P/A ，7%，6)=4.7665;(P/F，7%，6)=0.6663]
要求：
(1)判斷租賃型別。
(2)計算租賃開始日A公司最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值並編制會計分錄。
(3)編制A公司2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會計分錄。
(4)編制A公司2008年12月31日按年計提折舊的會計分錄。
(5)編制A公司2008年12月31日履約成本的會計分錄。
(6)編制A公司2009年和2010年有關或有租金的會計分錄。
(7)編制A公司2010年12月31日租賃期滿時留購租賃資產的會計分錄。
[例題答案]
(1)判斷租賃型別①A公司享有優惠購買選擇權：150÷500 000=0.03%，所以判斷為融資租賃。
②最低租賃付款額的現值=225 000×(P/A ，6，7%)+150×(P/F，6，7%)=225 000×4.7665+150×0.6663=1 072 562.45(元)>1 050 000×90%，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
注：列出上面兩者之一足以判斷該項租賃屬於融資租賃。
(2)計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值並編制會計分錄由於A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率，即6個月利率7%作為最低租賃付款額的折現率。
①最低租賃付款額=225 000×6+150=1 350 150(元)
②最低租賃付款額的現值1 072 562.45元>1 050 000元根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為公允價值1 050 000元。
③計算未確認融資費用=最低租賃付款額1 350 150-租賃資產的入賬價值1 050 000=300 150(元)。
④會計分錄。
2007年12月31日
借：固定資產—融資租入固定資產 1 050 000
未確認融資費用 300 150
貸：長期應付款—應付融資租賃款 1 350 150
借：固定資產—融資租入固定資產 10 000
貸：銀行存款 10 000
(3)編制2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會計分錄。
①未確認融資費用分攤率的確定，由於租賃資產入賬價值為租賃資產的公允價值， 應重新計算融資費用分攤率。
租賃開始日最低租賃付款的現值=租賃資產公允價值225 000×(P/A，6，r)+150×(P/F，6，r)=1 050 000融資費用分攤率r=7.7%②計算並編制會計分錄。
2008年6月30日，支付第一期租金本期確認的融資費用=(1 350 150-300 150)×7.7%=80 850(元)
借：長期應付款—應付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務費用 80 850
貸：未確認融資費用 80 850
②2008年12月31日，支付第二期租金。