論文關鍵字：會計假設持續經營
論文摘要：隨著經濟環境的變化，作為會計基本假設之一的持續經營假設與客觀環境的不相容性日益突出。這就要求在新經濟背景下對持續經營假設進行修正與改進，使之具有新的內涵以適應社會的發展。
第一章持續經營假設的發展與定義
自從持續經營假設在1922年由美國會計學家佩頓(Paton)在《會計理論》一書中首次提出後，立即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。1940年，佩頓和利科爾頓在《公司會計準則導論》中提到了6個概念（即假設），其中之一的經營活動的持續性就是對持續經營假設的沿用。1961年，由美國註冊會計師協會下屬的會計研究部首任主任莫尼茨（Moonitz）執筆的第一號會計研究公報《會計基本假設》公佈，其中將持續經營列為第三類假設即必要假設，並將其定義為若無相反的概念，主體被認為會無限期的經營下去；若有證據表明主體的壽命是有限的，則不應該認為主體會無限期的經營下去。1970年，AccountingProcedureBoard(APB)釋出了其第四號公告《企業財務報表中的基本概念和原則》，把持續經營看作是13項基本特徵之一。2001年，在國際會計準則委員會(IASB)釋出的《編報財務報表的框架》中，提到了兩項基礎假設，其中之一即是持續經營。IASB認為持續經營的概念是：財務報表的編制，通常是根據企業是經營中的實體並且在可以預見的將來會繼續經營的假設，從而假定企業既不打算也沒有必要實行清算或大或小的經營規模。如果有這種打算或有必要，財務報表就可能必須按照不同的基礎編制，然而要是那樣做，就應當說明所採用的基礎。
縱觀持續經營的形成與發展，持續經營假設的定義一般採取“非反例即為真”的思路，即“除非明顯的反證證明一個企業或者會計主體在可以預見的日期將進行清算，否則都認為企業將無限期的經營下去。”這裡的反證是指表明企業的經營將在可以預計的時刻結束的跡象和事實。從本義上來講，持續經營假設並不是假設特定的會計主體可以無限期的生存下去，而只是假設其將持續經營足夠長的時間使之可以履行其現存的應予承擔的義務。
我國對持續經營假設的確認可以參考1993年頒佈的《企業會計準則》第五條規定：“會計核算應當以企業持續、正常的經營活動為前提”，即假定每一個企業在可以預見的未來不會面臨破產或清算，因而它所擁有的資產將在正常的經營過程中被耗用或出售，它所承擔的債務也將在同樣的過程中被償還。若企業不能持續經營，就要放棄這一假設，在清算假設下形成破產或重組的會計程式。如果某些不確定因素導致對企業能否持續經營產生重大懷疑時，則應當在會計報表附註中披露這些不確定因素。如果會計報表不實以持續經營為基礎編制的，則企業在會計報表附註中對此應當首先披露，並進一步披露會計報表的編制基礎，以及企業未能以持續經營為基礎編制會計報表的原因。同時，中國註冊會計師協會發布“獨立審計具體準則第17號——持續經營”，要求會計師在會計報表審計會考慮企業持續經營假設的合理性，其經營活動在可預見的將來會持續下去，不擬也不必進行清算或大幅度縮減經營規模。
持續經營假設產生於工業時代的背景下。那時候，把企業假設成為可以長期存在的主體有一個很重要的原因是企業所擁有的大部分資產都是具有某種事物形態的有形資產，而這些資產又大多是具有一定價值的自然資源，其中的技術因素和人工成本僅佔很少比例。這些由價值的資源不僅使得企業有形資產在經營中的任何時候都具有較強的變現能力，而且也使得人們可以合理的預見這些資產的物理使用壽命。
在傳統財務會計中，持續經營假設一直佔有重要的地位，這主要體現在以下幾個方面：
1.為一些會計方法提供理論基礎。
持續經營假設使會計準則、會計程式和方法可以建立在非清算的基礎上，用以保證其穩定性。它反映的是企業所有者與經營者的願望和目的，可以用於解決企業的資產計價和費用分配等方面問題[3]。這樣，企業就可以按照正常的情況使用它所擁有的各種經濟資源，同時也可以按照正常的情況來償還它所負擔的債務。
2.使會計資訊更有預測價值。
財務報告目標要求所提供的資訊應有助於報表使用者合理預測企業的發展前景，以提出理性的經濟決策。在這一方面，持續經營假設與財務報告目標存在相契合之處，即持續經營假設可以將過去與未來有機的結合起來，因而在這一基礎上所提供的資訊更具有預測價值。
然而，隨著市場經濟的不斷髮展，持續經營假設仍然被沿用。但是加入從作為會計主體的企業處於加劇的競爭風險中、其經營的持續期間帶有不確定性的角度來考慮，市場經濟條件下的企業正常經濟活動中，這種風險和不確定性的存在使任何一個企業都無法保證能夠無期限的存在下去，而何時終止卻又不能預料。於是，持續經營假設遇到了前所未有的衝擊。
第二章持續經營假設面臨的挑戰
儘管無論是會計還是審計，都對企業有持續經營的要求，但是這並不能成為“持續經營作為會計基本假設”的理由。當今經濟環境、技術水平都發生了巨大的變化，特別是網路經濟的到來使會計主體變化頻繁，同時也使會計工作環境也發生了質的變革。因此，持續經營假設正在面臨著許多挑戰。
1.持續經營本身的不確定性
不確定性是資訊經濟學的研究物件，但是具體到會計上，廣義的不確定性設計到所有的不確定性問題，而狹義不確定性會計主要研究的是不確定性經濟業務的會計處理。不確定性分為低度不確定性、中度不確定性和高度不確定性三個類別，用以分別表示其對會計核算的影響程度（林斌，2000）1。
任何一個企業在任何一個時點都存在持續經營的不確定性，其差別只是不確定的程度大小（陳朝暉，1999）2。然而，不容忽視的是，儘管這種持續經營的不確定性具有一定的客觀性，但卻很大程度的取[1]決於管理當局或審計人員對待企業持續經營能力的主管判斷，[2]即如果管理當局或是審計人員對企業持續經營能力有“重大懷疑”，則表示該企業存在高度的持續經營的不確定性；反之，則說明企業不存在或僅僅存在低度的持續經營不確定性。
此外，持續經營不確定性程度的衡量也是一個難以解決的問題[4]。國內的學者林斌把不確定性分為低度不確定性、中度不確定性、高度不確定性三個類別，但是這種劃分缺少實際意義，因為在多數情況下不確定性是很難區分其是屬於低度、中度還是高度的，這種劃分程度使持續經營的不確定性進入了一個模糊的境地。
現今我們正處在一個多變的環境裡，經濟愈加靈活，風險也日益多樣化，這就越來越增加了持續經營的不確定性。然而，對持續經營不確定性的主觀判斷必將極大地影響會計與審計工作的客觀與公正。尤其是在量的界定上，對可能影響持續經營假設的規定中包含了諸多“重大”、“鉅額”、“大量”等難以操作的表達，因而大大降低了準則的可操作性。所所以，如果繼續以持續經營作為會計基本假設內容之一，則會不可避免的帶來很多難以界定的問題。
2.企業所處的狀態難以準確的界定
從持續經營假設的定義可以看出，持續經營假設是建立在相對穩定的經濟環境基礎上認為企業會以當前的狀況持續經營下去，持續經營假設認為企業經營狀態只有兩種：持續經營和中止經營。實際上，持續經營和中止經營都只是企業存在的兩種極端狀態。任何企業的自然狀態都是處在這兩種狀態之間，只不過是有一些企業更偏向於持續經營，而另一些企業偏向於中止經營。
把企業的自然狀態抽象的看作持續經營和中止經營這兩種狀態，並且以持續經營為正常狀態是很牽強的，因為只有在以下兩個條件成立時這種看法才是合理的：一方面，陷入財務危機而導致中止經營的企業在總體數目上很少；另一方面，企業陷入財務危機後，從持續經營轉化為終止經營的時間很短。但是，在多數情況下，以上條件是難以滿足的。企業總是處於持續經營和中止經營之間的某一狀態。一個典型的例子就是在資產重組環境下的企業狀態。進行資產重組的企業面臨著巨大的不確定性，既面臨陷入財務困境並最終導致破產的可能性，又同時因為資本市場的逐步完善，企業的自身抗風險能力相應增強，可以通過多種渠道來挽救財務危機，避免破產清算。因此，資產重組中的企業處於介於持續經營和中止經營之間的弱持續經營狀態，而不能被認為持續經營。
由於目前市場變化莫測，企業所處的狀態也複雜萬千，難以較為精準的進行判定。所以，把持續經營作為會計基本假設內容之一是不夠恰當的。
3.資訊時代帶來的衝擊
在工業經濟時代，企業所面臨的是一個相對穩定結構，相對來說，風險較小，在這種環境下，只要企業能周密計劃，善於管理，其經營目標就可以實現。而在資訊時代，經濟環境變幻莫測，時常競爭此起彼伏，企業盈虧之間轉換頻繁，新舊公司經常更新換代，因此，持續經營也受到了各種風險因素的影響，使可預見的會計主體持續經營的期間越來越難以把握。在這種情況下，持續經營這一看似善意的假設事實上極容易誤導管理者以及投資者進行錯誤的判斷。
3.1面臨破產清算的企業越來越多
目前，會計主體面臨的競爭更加激烈，風險更難預測，產品及技術的生命週期也越來越短，企業稍有不慎就可能面臨破產清算。日本某民間調查機構的調查顯示，2006年上半年日本酒類銷售企業破產數目為40家，比2005年同期增加了16家；美國行政法院機關的統計資料顯示，在過去的10年裡，美國的破產人員已經增加了一倍，而且仍然呈現上升趨勢；而我國的最新統計資料表明，新企業一般平均4年就會破產。越來越頻繁的破產現象的出現，說明了在當今社會裡，企業的平均壽命已經在逐漸降低，持續經營也變得愈加不可能。因而基於持續經營假設的會計處理方式也就越來越不能適應現在的社會。
3.2越來越多的.兼併現象降低了單個企業實現持續經營的可能性
現實經濟生活中兼併浪潮的迭起，更加增加了單個會計主體失去持續經營的可能性。自20世紀90年代以來，世界範圍內掀起了一輪企業兼併的浪潮，受此影響，我們很難用傳統的假設來判斷企業是否能持續經營。因此，持續經營假設受到了越來越多的質疑。
3.3網路經濟帶來的衝擊
隨著網路技術的普及與發展，企業的經營活動跨越了時空的界限，一種新的企業組織形式——網路公司產生了。網路公司也稱虛擬公司，是為了完成向市場提供商品或服務等任務，由眾多在各自專業領域擁有卓越技術的企業利用現代資訊溝通編成一個網路進行交易活動，從而完成一般企業不能承擔的市場功能。網路公司的出現，對持續經營假設提出了一個最直接的挑戰。
網路公司的主要特點有：藉助於網路技術獲得傳統公司無法具有的一些優勢和資源；存在於計算機網路中，沒有固定形態，沒有確定的空間範圍，屬於臨時性的結盟組織，分組迅速，可根據變化多端的市場環境和業務需要不斷調整結盟體的成員公司，甚至解散或者重新構建；可以根據工作任務和市場變化的需要，由各個相互獨立的公司之間將各自密切聯絡的業務劃分出來，經過整合重組而形成，具有業務的專一性和較強的競爭力，能迅速創造巨大財富；低成本執行，其最重要的資產不再是事物資產而是人力資源和智慧財產權；只具有臨時的網路關係，而不是法律意義上完整的經濟實體，不具有法人資格。
由於其具有隨時性和隨機性，是一種臨時的、動態的、有適應能力的組織，多進行一次性交易，進入成本、退出成本以及轉換成本都很低，具有經營活動的快速性、短暫性，適時節介入、退出或轉換的特徵。所以，它可能以極快的速度出現，又以極快的速度消失。這就違背了持續經營假設的根本前提，即可以在預見的未來不解散、不終止。因此，網路公司對持續經營假設提出了最直接的挑戰。這種無實體的網路公司根據市場機遇和業務需要將多個企業個體通過網路連線起來，一旦業務解釋立即解散，這就是持續經營假設變得有名無實。
4.使資產現值得不到真實地反映
在持續經營假設條件下資產是以歷史成本計價的。歷史成本計價要求資產按照其取得或交換時的實際價格入賬，其主要缺點是當物價波動較大或者幣值不穩定時，不能真實體現會計主體的財務狀況和經營業績，從而削弱會計資訊的有用性，影響當前的決策。因而在這種情況下，資產的帳面價值只是表現為資產原值與累計折舊的差額，而對資產的現值幾乎得不到真實的反映。例如，在物價上漲的情況下，按照歷史成本計價原則只能用現值收入去彌補原始的費用，無形中會誇大企業的收益，增加企業的稅收負擔，同時也會誤導投資者。再如，科技的發展使勞動力生產率提高，產品更新換代加速，但是，在歷史成本計價原則下，資產的帳面價值很難反映出其真實的價值。目前，我們處於一個充滿了風險與其它不確定因素的經濟背景下，據國家統計局2007年的統計，我國食品價格比去年上漲17.6%，加工服務維修價格上漲8.6%，水、電及燃料價格上漲2.9%，建房及裝修材料價格上漲4.9%，租房價格上漲4.7%，通訊工具價格下降18.4%，這說明，我國現今的物價水平還較為不穩定，基於持續經營假設下的歷史成本計價也就更加不能如實的反映企業真實的財務狀況。所以，持續經營假設在當今多變的環境下再次受到衝擊。
第三章在新的經濟背景下要求持續經營假設有新的特點
在市場經濟條件下，企業幾乎不可能實現持續經營這一假設。因此，這就對傳統的持續經營假設提出了新的要求。
1.在持續經營假設下同時考慮到暫時性假設
暫時性假設的概念可以追溯到上世紀40年代初。早在1940年，佩頓Paton就在《公司會計準則緒論》中指出，必須認識到即便是在最順利條件下，編制的財務報表在性質上都是暫時的。《論會計的基本假設》(ARSNO.1)也說明，由於過去、現在和未來的時間分配，一個短時期內的經營成果是暫時的。1961年，美國著名的會計學家莫尼茨Moonitz在《會計基本假設》(ARSI)中提到了暫時性假設(Tentativeness)，即任何時候，只要必須將經濟事項過去、現在和未來各期間之間進行分攤，對一個相對較短的期間的經營結果，就是暫時的。根據市場經濟優勝劣汰的規律，任何企業都不可能做到真正意義上的持續經營。無論在何種情況下，企業經濟活動的暫時性都是絕對的，而持續經營是相對的，每一個現實主體，如果它相對穩定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續經營的，但是在現代經濟生活中，隨著市場競爭的加劇、資源配置的重組，越來越多的不確定因素可能導致企業停業、解散、重組甚至破產。有時，儘管整個企業持續經營，但是由於戰略經營下去可能不利的考慮，關閉、合併或者增設該企業的某些部分（包括地區分部和業務分部），也會導致企業出現整體持續經營而某些部分不再持續經營的現象。企業在會計分期假設下的期末財務狀況和經營成果只是具有暫時性和近似性（由於權責發生制允許會計人員的主觀判斷），真正的經營成果只有等到企業經營期限終止以後才可能得到。因此，傳統的持續經營假設必須充分的考慮會計主體所處的經營環境和交易風險，縮短可預見未來的時間區間。這就需要引入暫時性假設的概念。因為，持續經營假設固然重要，但它就彷彿是一把“雙刃劍”，一方面，只有假設企業持續經營，權責發生制原則，歷史成本原則和實現原則才能獲得其存在的合理性和必要性；另一方面，持續經營假設下最終得到的財務報告必然會含有人為估計和判斷的成分在內，由此得到反映企業財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況的會計資訊只是對企業整個經營過程某個橫斷面的綜合與分析（杜興強，1998）3。所以不可避免的具備了暫時性的特點，即持續經營總是相對的。
暫時性假設的應用有著重要的意義。會計資訊永遠不存在絕對的正確性。換言之，會計資訊不可能與客觀事實完全一致，而只能是有條件的一致。它不可避免的受到了制度、環境和時間等因素的約束。因此，僅僅基於持續經營這一基本假設產生的會計資訊很可能會與事實不符。而暫時性假設可以提醒資訊使用者面對歷史會計資訊進行決策時，充分考慮到會計資訊的不確定性，意識到目前會計期間或者幾個會計期間企業的財務狀況和經營成果只是一個暫時性的結果，並從中判斷企業預期的經營及市場風險，而後加以分析和調整，以謹慎理性的態度對待會計資訊。明確這一點，在一定程度上可以降低會計資訊使用者對會計資訊的主觀期望，進而有利於決策行為，同時也可以降低“註冊會計師訴訟爆炸”的發生頻率。
此外，針對網路公司，應該以暫時性去假設虛擬聯合體發生的相關經營利益的變化，把虛擬企業的經營和清算看作是暫時性經濟主體利益的流動形式。
鑑於此，我們應該在持續經營假設的前提下同時提到暫時性假設，即企業財務狀況和經營結果的暫時性這樣一個子假設。也就是說，對於生產經營比較穩定的企業，可以繼續使用持續經營假設；對於穩定性差的企業、經營期較短的企業以及網路公司，可以用暫時性假設來替代持續經營假設，以交易為紐帶，交易結束，企業即結束。
2.建立關於持續經營不確定性的戰略管理體系
企業持續經營是具有不確定性的，對於不確定性的評估，雖然有很多方法，但都有極大的主觀成分在裡面，從而有較大的侷限性。因此，這就要求我們要建立戰略管理體系，來量化企業的不確定性。
戰略管理是由安索夫在1976年提出的。他在《從戰略規劃到戰略管理》這本書中將戰略管理解釋為企業高層管理者為保證企業的持續生存和發展，通過對企業外部環境與內部條件的分析，對企業全部經營活動所進行的根本性和長遠性的規劃與指導。戰略管理的特別之處在於面向未來，動態的、連續的完成從決策到實現的過程。建立關於持續經營不確定性的戰略管理體系，就是綜合的、系統的分析企業狀況，確定影響企業持續經營不確定性的因素，並對其進行合理的量化，最終得出企業是否可以持續經營的結論。
企業持續經營的不確定性按照程度不同可以分為低度不確定性、中度不確定性和高度不確定性。而影響企業持續經營的因素有很多，從經營視角來考慮，既包括銷售毛利率、成本費用率、存貨週轉率、應收賬款週轉率、安全邊際率等財務指標，也包括企業員工素質、外部環境實用性等因素。這就需要構建一個合理預警系統，用以反映該企業可能以目前的狀態繼續經營下去的可能性。
首先，我們需要結合各行業的實際狀況，給出各個指標的一個臨界值，從某一個方面來反映企業持續經營的可能性程度。這就必須要進行規範化處理。其處理方法可以喜愛用預警指數=（實際值－臨界值）／臨界值，用以說明企業在某一方面正處於何種狀態。但是由於量綱的不同，我們還要根據這些指標綜合確定企業的預警指數。這需要確定一個恰當的加權係數，來綜合反映所有的指標。加權係數的確定應考慮到多方面的因素，例如行業特點、內外部環境等，給各個指標一個合適的權數。例如，工業企業可以給成本費用率、存貨週轉率等因素較高的權數，而以提供服務為主的企業應該更注重員工素質這一方面。
在將影響企業持續經營不確定性的因素量化以後，我們就可以準確的判斷出該企業持續經營不確定性程度，對於低不確定性的企業，可以認為其屬於持續經營；而某些面臨嚴重風險甚至瀕臨破產的企業則為高不確定性，不能以持續經營作為基本假設。
3.借鑑非經濟實體的例項
非經濟實體一般指事業單位或行政單位。以事業單位為例《事業單位登記管理條例》中定義的事業單位是指為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。其主要特徵有服務性、公益性和社會密集性。由此看出，事業單位不以盈利為目的，不從事生產經營活動，而持續經營只涉及到了經營性的經濟活動，因此，事業單位沒有所謂的持續經營。然而，會計同樣可以為事業單位服務。這就給了我們一個重要的啟示，那就是對於一些企業可以摒棄持續經營假設，採取非經濟實體的會計處理模式。
第四章結束語
任何一門學科的假設都是在一定條件下設定的，而客觀世界總是處於不斷的發展變化中，因而理論也只有在不斷改進的過程中一步步地提高和發展。
現今，在新的經濟背景下，持續經營面臨著越來越多的挑戰，也愈加不能更好的適應現有的經濟環境。這就需要重新定義、進一步改進和發展持續經營這一基本假設，使之不斷的完善，以適應時代前進的要求，更好的為會計活動服務。
我們可以認為，持續經營是企業的生存條件，但不是會計學的生存條件。會計學是一門獨立的學科，是認知客觀世界（經濟或非經濟實體），並且為其經濟活動服務的，同時也是對經濟活動中的經濟業務事項進行確認、記錄、計量、監督、反映、報告，以提供多元化的會計資訊服務。會計理論既有繼承性，又有動態（發展）性；既是環境和時代的產物，又應當隨著環境的改變而變化，與時俱進。因此，假如繼續沿用持續經營假設，就會與客觀事實產生分歧，不能合理的向會計資訊需要者提供準確的資訊。所以，持續經營假設在新的環境下必須賦予新的內涵。
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