【關鍵詞】會計目標 業務流程重組 網路 決策模型驅動 物件導向技術 源資料資訊實時財務報告系統
會計業務流程是為實現會計目標服務的，其與會計所依賴的技術手段一起成為會計目標的實現途徑。隨著世界經濟的發展，人們對會計的依賴程度加強，也提出了越來越高的要求和期望，然而，在網路時代即將來臨之際，原有的技術手段和會計業務流程是無法滿足會計資訊使用者日益增長的資訊需求，從此引至的是批評和責難。在人們走入新千年之際，計算機及網路對人們的影響是非常巨大的，計算機網路不僅給人們帶來了驚喜，同時也給人們帶來了思維方式的改變，人們對計算機網路的重視程度幾乎前所未有。網路技術成為了會計界的研究熱點，同時也為會計擺脫目前的困境提供了契機。本文從會計目標出發，藉助於業務流程重組（business process reengineering）的經營哲理、網路資料庫技術以及計算機中的物件導向技術（object oriented technology），對現有的會計業務流程進行重新設計，使會計業務新流程能較好地實現“決策有用性”的會計目標。
一、對網路時代會計目標的思考
在西方國家的會計研究中，一般將會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點。在會計實踐中，會計目標又決定了會計的程式和方法。按照資訊理論和系統論的觀點，會計是一個資訊系統。“既然是一個人造的資訊系統，就必然要有一個目標，以達到指引系統執行方向的作用。因此，財務會計的目標可以說是財務會計系統執行所期望達到的目的或境界，它的內容受到人們主觀願望的影響”[1]。會計是一定環境下的會計，受到社會經濟環境、物質技術環境等的影響，會計目標的選擇不能脫離現實條件，否則，就成為毫無希望的夢想。在不同的社會經濟環境、物質技術環境下，人們對會計的根本看法存在差異，從而導致對“所期望達到的目的或境界”的要求不同；而在會計實踐中，為了實現不同的“目的或境界”，必須設計出相應的會計業務流程實現之。如果在某一時期，會計行為能夠滿足人們對其的期望和要求，則會計事業將達到繁榮和昌盛。否則，會計受到的是批評和責難，還有可能使資訊使用者尋求其他資訊來源渠道。同時，會計目標又成為會計業務流程的設計導向，會計業務流程的一切內容都必須圍繞會計目標而協調地發揮作用，即通過優化會計業務流程來實現會計目標。
會計目標一般是指財務會計目標，是不斷髮展變化的。美國會計界在70、80年代形成了關於會計目標的兩個具有代表性的流派，即經管責任學派和決策有用學派。經管責任學派主要從顯性的委託代理關係出發，認為資源的受託方接受委託，管理委託方所交付的資源，受託方因此承擔了（1）合理有效地管理與使用受託資源，使其儘可能地保值增值的責任；（2）如實地向資源的委託方報告其受託責任的履行過程與結果的義務。受託人向委託人報告義務，即成為企業會計所要完成的目標。而決策有用學派認為，財務報告的目的是為了向會計資訊使用者提供對他們決策有用的資訊。決策有用學派認為會計資訊使用者包括目前的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者，而決策有用資訊主要包括兩方面內容：一是關於企業未來現金流量的金額、時間和或然性的資訊；二是關於經營業績及資源變動的資訊。
管理當局的受託職能是主導財務會計目標的早期觀點，管理當局是資本提供人授權控制其部分財務資源的受託人，財務報表就是提供給資本提供人易於評價管理當局受託關係的報告。經管責任觀所認定的兩權分離是所有者和經營者都十分明確，沒有模糊缺位的現象，如果受託者不能完成既定的目標，所有者可以更換並尋找新的經營管理者。然而，由於資本市場程度的增強介入，使得委託方變得模糊，不僅包括目前的還包括潛在的資訊使用者，管理當局的經營績效如果不能令人滿意，所有者一般不直接更換管理者，而是通過資本市場賣出這部分產權，購入投資者認為有效的產權。特別地，股份制已成為現代企業主要組織形式，在世界範圍內被廣泛採納，使社會資源的所有權與經營權的普遍分離成為市場經濟的主要特徵之一。人類在進入20世紀的90年代後，計算機技術得到快速發展，計算機的處理速度、儲存能力等實現了質的飛躍，以及隨著計算機相關的各技術的發展，如通訊技術，特別是遠端通訊技術、網際網路絡技術等，使代表資源所有權的證券在非常廣泛的範圍內進行交易成為可能（在二十一世紀，資本市場有走向全球化的趨勢）大量潛在的交易買方的存在，使潛在的投資者、潛在的債權人等成為會計資訊的使用者，要求企業提供對他們具有決策有用性的資訊成為必然。
順理成章，在未來的網路時代，迅速的計算機處理速度、無處不在的網際網路絡以及更加動盪不安的巨集觀經濟環境和靈活多變的微觀經濟環境，使“決策有用性”將取代報告“經營責任”而成為財務會計的首要目標。而且，網路時代的“決策有用性’”的會計目標需要在目前的基礎上，在以下幾個方面有所強化和提高：（1）從會計資訊呈報的及時性方面看，半年呈報或年度呈報不能適應網路時代的特徵，實時聯機報告系統既是需要又成為可能；（2）從會計資訊呈報的內容方面看，要求從著重財務資訊擴充套件到財務資訊與非財務資訊並重、從著重呈報最終經營成果資訊擴充套件到呈報企業的背景資訊和前瞻性資訊為主的資訊等。然而，目前的會計業務流程是無法滿足上述要求的，這也是目前的原始成本會計模式受到批評和責難的原因所在。我們必須根據會計環境的變化，依託計算機技術，特別是網路技術，對目前的會計業務流程進行重組，以期達到網路時代的會計目標的要求。
二、業務流程重組理念在會計流程改造中的應用
業務流程重組（business process reengineering, bpr），是80年代末以來國際上流行的一種新的管理觀念和方法。根據michael, hammer 在《改造企業：再生策略的藍本》中的權威性定義，bpr是對企業業務流程作根本性的`再思考和徹底的重設計，以達到成本、質量、服務和速度等現代關鍵業績指標的巨大提高。西方國家的眾多企業通過業務流程重組，極大地提高了經營效率和市場反應速度，福特公司是業務流程重組的一個最著名的例子。從一定意義上講，如果將會計資訊看成是會計活動的產品的話，會計活動與企業的產品生產活動就具有相似性，面臨如何提高會計資訊的質量、如何更好地為會計資訊的使用者更好地服務、提高會計資訊的時效性。降低會計成本等問題。因而，會計可以借鑑企業業務流程重組的管理理念和方法，對會計業務流程實施重組，使會計在一定程度上得到發展和飛躍。
1、現有會計業務流程及其缺陷
現有會計業務流程是建立在勞動分工論下的一種順序化業務流程。所謂勞動分工論是將一定的過程分解為個別作業的做法，認為管理活動的重點在於努力提高個別作業的效率，如在會計業務處理中，一般將會計系統（包括我國目前的絕大部分電算化商品軟體）分解為原材料核算子系統、工資核算子系統、銷售核算子系統、固定資產核算子系統、成本核算子系統、財務處理子系統、報表編制子系統等。在各個子系統中再進行細分，如將固定資產核算子系統又細分為開工模組、固定資產賬冊模組、固定資產報表模組等，以上各模組繼續進一步細分，形成一個名副其實的“金字塔”式的組織結構。然而，也正是這種過於細分的結構，使各個核算子系統之間，彼此分割，缺乏會計資料傳輸的實時性、一致性、系統性，各核算模組是彼此獨立的“孤島”。所謂順序化是指在會計核算中，必須嚴格按照“填制憑證――登記賬簿――編制報表”的順序、按照從金字塔底端一層層向上的順序進行，不可跳躍。在分工論的體制中，在提高效率的同時需要滿足以下兩個條件：（1）標準化的產品或零件，相對穩定的生產；（2）工作的分割細化可以簡化工作內容，使其易於操作，便於組織。在分工論產生後的相當長的時間內，市場環境與生產要求、會計環境與企業外部會計資訊使用者的要求是能夠滿足以上兩個條件的，分工論的推行一直表現為有利於效率的提高。分工論事實上有提高效率的一面（如工作者的熟練程度提高），也有減低效率的一面（分工引起的合作增加額外的工作量）。順序化的會計流程帶來的結果，雖然在內部牽制方面能發揮一定的作用，但是會延長相互等候時間、降低會計報告的及時性、單一化會計資訊的內容（工作量的限制使財務會計一般只提供以原始成本表示的貨幣性資訊）。
2、會計目標的變化要求對會計業務流程進行重組
基於經管責任的會計目標，主要是為了向企業的所有者報告按原始成本計價的資產狀況和使用效率，亦即報告應計制下的財務狀況和經營業績，目標要求相對比較單一，現有會計業務流程基本可以滿足要求。然而在決策有用性的會計目標下，潛在投資者的引入和證券交易市場的廣泛存在，使所有者通過改變投資方向而不是更換經營者的方式參與投資，證券市場可謂瞬息萬變，加上企業融資方式的擴充套件等原因，使企業的外部資訊使用者的規模急劇上升。大規模的會計資訊使用者投資策略呈現多樣化和個性化的趨勢，他們對資訊的需求也呈現多樣化，對會計資訊的及時性也提出了更高的要求。另外，在現有的會計業務流程中，沒有充分考慮投資決策對會計資訊的需求，只是較多地考慮了可靠性，而相關性明顯不足。為了在滿足可靠性的基礎上，滿足投資者的多元性資訊的需求，提高會計資訊的相關性和及時性，迫切需要對目前的會計業務流程進行重組。
3、會計業務流程重組的策略與方法借鑑企業業務流程的策略與方法，下表中列示了企業業務流程重組和會計業務流程重組的關鍵因素的比較，以說明會計業務流程重組的主要指導思想和具體的策略方法。
企業業務流程重組實際上是一種經營哲理，是克服分工論在新的環境下的不足而產生的，其與分工論有相互補充的功效，而不是取而代之。會計業務流程重組同樣存在這個問題，新的業務流程並不是要否認現有的會計業務流程，現有的會計業務流程將作為新業務流程中一個子過程，或者說是一個子流程，即落實經管責任方面的子流程。原始成本會計仍然是新流程中的一個重要組成部分，但不是全部。因而，會計業務流程重組是一個揚棄的過程，在揚棄的過程中又有重大的突破性發展。
三、網路時代會計業務流程需要實現的主要目標
計算機技術的發展過程，給我們設計重組後的網路時代新流程提供了思路。早期的計算機使用的是機器語言，不能完成一連串的複雜的工作，效率是極其低下的，同時也使該項技術無法迅速普及與發展，這個過程相當於複式記賬產生之前的會計階段，會計沒有固定的程式，隨意性很強。在計算機高階語言產生之後，計算機可以按照預先設計好的程式，順序執行一條條指令，最後完成一次工作目的。這個過程相當於目前的會計業務流程，按照“填制憑證――登記賬簿――編制報表”的順序，完成報告一個會計期間落實經管責任情況的工作任務。而目前的計算機已發展到物件導向的技術和網路資料庫技術，計算機可以並行完成一系列任務，網路時代的會計借鑑計算機，也應可以創造象當今計算機一樣的輝煌。
1、將原始資料適當加工成標準編碼的源資料，實現資料資源共享
在現有的會計業務流程中，資料被加工成與財務報告專案相一致的綜合性、通用性的主要資訊，以滿足外部資訊使用者的共同需要。然而，實際上資訊使用者在使用資訊時有自己的偏好，加總的方法也許並無共識可言（有時主要資訊與次要資訊往往是不能劃分的，主次之間可能會相互轉化，特別是決策時可能專用資訊比通用資訊更重要），而且任何加總一般都會導致資訊的丟失。為什麼不能將源資料而是將累計後的資料進行呈報？其中的一個主要原因是處理這些資料的比較成本。在目前的手工會計處理（即使使用了電算化會計軟體）的情況下，將源資料進行加工的成本是比較大的。在某種程度上，投資者對資料專案的處理也許還可以採用某種相對統一的方式（如加總），但如果由公司來執行這種處理，而不是由分析師或投資者來多次重複這種處理，也許更具有成本效率。然而，當以累計資料呈報時，使用者在試圖找回這些損失資訊的過程中也會發生成本。更進一步講，除成本問題外，由於累計資料的緣故，還可能存在其他的非披露性影響[2]。在網路環境中，上述情況將發生根本性逆轉。因為，隨著計算機的計算速度迅速提高和計算成本的大幅降低，使將源資料進行加總的成本遠遠小於找回由於累計資料而丟失資訊的成本。
當然，我們所稱的源資料並不是指沒有經過任何加工的原始資料，而是在原始資料的基礎上，經過了類似於現有會計流程中的統一會計科目的標準編碼等簡單加工。這方面的工作也將成為以後廣大會計人員的主要工作，另外除模型設計、程式設計以外的其他工作將主要由計算機替代人工完成。
經過標準編碼的源資料資訊，可以滿足於企業內部和企業外部所有的資訊使用者使用，使資料真正做到同出一源，實現共享。更進一步講，在一定程度上還可以減少由於資訊不對稱對資訊使用者造成的影響。
2、關於事件驅動（event driven）
在重組後的會計業務流程中，企業會計部門主要提供經過簡單地加工的、具有標準編碼的源資料資訊，這種源資料資訊應集中在internet網上的一個數據庫中，我們稱之為源資料資訊庫。如美國的證券交易委員會（sec）於1983年開始建立一個全國性的上市公司會計資料庫，取名為電子資料收集。分佈和提取系統（electronic data gathering analysis and retrieval，簡稱 edgar）。經過9年的試執行，於1992年正式進入執行階段。edgar是與inter-net相連線的一個系統，每個能夠進入internet的人均能收集、分析和提取edgar中的資訊。在有了全國性的網上會計資訊資料庫後，可與之相連設立一個加工模型庫，在模型庫中主要設立重分類彙總模型、財務報告模型、預測模型、決策模型、財務分析模型等，採用事件驅動的原理，將模型庫與源資料資訊庫相連線。對於特殊的資訊使用者，可以根據自己的需要，自己設計一些模型滿足自身的需要，如在企業內部設立的成本核算模型（因為成本資訊為企業的商業祕密）等。
“事件驅動”是一種計算機術語，是指當某一特定事件要求程式碼進入工作時程式指令開始執行。也就是說，在平時，對源資料資訊不進行進一步的順序性加工處理，當決策者需要某項專用資訊時，只要驅動相關專用資訊程式碼處理，由於計算機的高速度，隨時可以滿足要求。在事件驅動的方式下，可以把資訊使用者所需要的資訊按使用動機不同劃分為若干種事件，為每一種事件設計相應的“過程程式”模型，當決策者需要某種資訊時，根據不同事件驅動相應“過程”處理程式，從而得到相應的資訊。
決策驅動原理圖（略，參看《會計研究》2000年第6期第46頁）
3、資料規模擴大，相關性提高，資料之間存在多重對應關係
在現有會計業務流程中，一般情況下僅僅以原始成本進行計量，原始成本在可靠性方面確實具有優良的品質，然而，其相關性卻削弱了。會計要發展，提高其相關性是必然途徑，會計只有提高有用性才能帶動加速發展。公允價值會計可以較好地解決相對性問題，但現有會計業務流程為什麼不用或較少使用公允價值會計（在西方國家已有較少部分使用公允價值會計的情況）呢？原因主要在兩個方面，一是公允價值不容易得到；二是使用多重屬性計量的簿記成本過高。公允價值不容易得到主要是因為市場規模太小，很多資產、負債沒有市場，或得出公允價值所花費的成本過大等。在網路時代，這種狀況將被改變。由於國際網際網路絡的普及應用，網上購物極大地擴大了市場容量，市場將無處不在，無所不在，公允價值所代表的更具相關性的各種計量屬性將較易取得。網際網路絡、計算機技術在會計中的廣泛應用，也將極大地降低會計的處理成本。隨著證券市場在網路環境中的國際化，上市公司的良莠不齊和大量潛在投資者的存在，也迫切要求會計提供更具相關性的資訊。因而，在網路時代的會計業務流程中，除將繼續保留具有很強的可靠性特點的原始成本外，增加公允價值等相關性的資訊將勢在必行。
具有多重計量屬性的會計業務新流程，在提高了相關性後，其資料的規模將在現有會計業務流程的基礎上增加若干倍，如此龐大的資料如何將他們相互對應是需要解決的另一個問題。其實，無論是在會計上還是在計算機方面，人們一直在尋求解決途徑。在會計上，解決多重對應關係的多式簿記法已見之於有關會計名家的著作中。科勒（kohler）早在1952年就提出了棋盤式分析表，馬蒂西克（mattessich）1959年提出矩陣會計，井尻雄士在六、七十年代提出的多式簿記，以及後來提出的三式簿記等，為多式簿記的最後建立提供了基礎。在計算機方面，資料庫組織結構主要有層次組織結構、網路組織結構、關係組織結構、實體――關係組織結構。其中，網路組織結構和實體――關係組織結構，為經濟事項多維屬性之間的有序組織和聯絡提供了技術上的支援。
4、實時財務報告，提取資訊與企業處理資訊同步
建立在網路時代基礎上的會計業務流程重組的目的之一，是要改變財務會計目前所面臨資訊提供滯後的頹勢。根據鮑爾與布朗的一項著名實證研究表明，85％一90％伴隨著未預期收益的股票價格變化出現在收益公佈之前；比弗所作的實證研究表明，僅有2%―5％的非正常回報由公佈的會計收益數所引起[3]。改變這種狀況的措施，主要要藉助國際網際網路絡，建立實時財務報告系統。如在建立類似於上文所提及的美國sec的edgar係數的基礎上，再應用大眾傳播理論，實現會計資訊使用者提取資訊與企業處理資訊同步。大眾傳播方式下的實時財務報告體系主要具有以下特點：（1）財務報告的呈報方式可以採用“企業資訊披露部門→edgar中心會計資訊使用者”的形式，使會計資訊真正成為大眾化資訊，不僅解決了資訊的及時性問題，還可以讓潛在的資訊使用者和現有的投資者同等地獲得相關資訊；（2）綜合資訊與明細資訊相結合，會計資訊使用者所需要的資訊中，有些是已知的共同性的資訊，還有一些是使用者個性化的、需要經過特殊加工的資訊。對於前者，可以在資訊中心提供加工成綜合性資訊的軟體；對於後者，由企業提供明細資訊到資訊中心，由使用者自己加工成所需要的資訊；（3）資訊可以多元組合，可以打破財務報告時間和空間上的界限，使用者可以得到一天、一週、一個月、三個月、一年或若干年等任何時點、任何時期的資訊，也可以得到企業整體、單個分部或若干個分部的資訊等。
結束語
當人們發現國際網際網路絡象“多米諾”聯動效應一樣走進人們的生活之際，作為傳統行業的會計也不可逆轉地要受到其衝擊。會計界對會計系統進行主動性革命，包括對會計傳統理念的重新認識、對會計資訊需求的進一步研究、對會計業務流程的重組等，將是迎接網路時代來臨的最好禮物，同時也將會給會計帶來無限的生機和活力。