修改其他債務條件進行債務重組時債權人的會計處理

修改其他債務條件進行債務重組時債權人的會計處理 《企業會計準則》規定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權的賬面價值大於將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等於或小於將來應收金額，債權人不作賬務處理。如果修改後的債務條款涉及或有收益的`，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時作為當期收益處理。對此，筆者以案例進行說明。
例１：甲股份有限公司於1999年1月31日銷售一批商品給乙公司，銷售價款為1000萬元，增值稅率為17%。同時收到乙公司簽發並承兌的一張期限為6個月、票面稅率為4%、到期還本付息的商業承兌匯票。票據到期，乙公司因資金週轉發生困難，無法到期兌付該票據本息，甲公司將票據按到期價值轉為應收賬款，不再計提利息。1999年12月，乙公司與甲公司商議進行債務重組，協議如下：
（1）免除積欠利息
（2）將債務減至800萬元並將償還期限延至2000年12月31日，並從2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。並且規定，乙公司如果2000年有盈利，則年利率就上升至4%；如果無盈利就維持3%的利率水平。
（3）債務重組協議規定，乙公司於每年年末支付利息。
按現行會計準則的會計處理：
甲公司重組債權的賬面價值=1000*（1 17%）*（1 4%*6/12）=1193.4
將來應收金額=800*（1 3%）=824萬元
債務重組損失=1193.4-824=369.4萬元
債權人甲公司的會計分錄：
（1）債務重組日
借：應收賬款—債務重組824
營業外支出—債務重組損失369.4
貸：應收賬款1193.4
（2）如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息
借：銀行存款832
貸：應收賬款824
營業外收入—利息收入8
（3）如果2000年乙公司無盈利，甲公司按3%收取利息
借：銀行存款824
貸：應收賬款824
對此，筆者有幾點異議：
（1）《企業會計準則》規定，如果修改後的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中。這顯然符合會計準則中的謹慎性原則；但《企業會計準則》同時還規定，債務重組中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益——這是會計準則對企業進行債務重組會計處理所明確的首要原則，這就與後面提到的，或有收益收到時作為當期收益處理前後相矛盾。
（2）如果2000年乙公司有盈利時將8萬元的或有收益計入營業外收入與《企業會計準則》規定“債務重組中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益”相悖。

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