註冊會計師執行企業破產清算審計,是指註冊會計師接受管理人委託,充分運用審計程式和方法,調查債務人財產狀況,製作財產報告。由於註冊會計師接受管理人委託執行該項審計時,被審計單位已被法院裁定受理了破產申請,無法持續經營,因此對其執行的審計與持續經營假設下的正常審計有著本質意義上的區別。企業破產清算審計一般以法院裁定受理破產申請的日期為基準日,審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時間,必要時可繼續向前追查。根據新企業破產法以及中注協頒佈的《註冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南(試行)》的規定,筆者結合實際工作經驗,從資產、負債、損益三方面對註冊會計師如何執行企業破產清算審計進行闡述。
一、資產類審計
(一)貨幣資金
破產企業的現金已移交給管理人,銀行存款一般也已全部轉入管理^新開設的賬戶。註冊會計師應核對賬面現金餘額與管理人接收的現金金額是否相符,銀行存款賬面餘額與轉至管理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對於不相符的情況應查明原因,如屬於單據未及時入賬,應蒐集未入賬的單據並予以補入賬;如屬於其他原因造成的賬款不符,應按相應規定進行處理。在對貨幣資金專案進行審計時,還應特別注意是否存在賬外小金庫,如以法定代表人、會計或是經辦人的名義開立的存單、存摺、銀行卡等。如存在,應通過詢問、調查、核對等方法,對上述記錄的每一筆存取金額進行辨認,將其中屬於破產企業的收支款項補記入賬。
(二)預付、應收款項
註冊會計師應對每一筆預付、應收款項發生的內容、餘額、賬齡等進行逐一審計確認。對於賬齡在兩年以上,並且已過訴訟時效的應收款項,應結合管理人清收貨款的情況,對其中確已無法收回的,可由管理人出具說明後予以沖銷;對於賬齡在兩年以內的應收款項,可採用檢查、函證或是替代程式,並結合管理人清收貨款的情況予以確認。在對預付、應收款項進行審計時,應特別關注在法院受理對該企業的`破產申請前一年內,是否存在放棄債權的行為,並將已查實的上述行為以書面形式向管理人彙報。
(三)存貨、固定資產
由於破產企業一般都要進行審計與評估,有時還涉及到資產拍賣,為了避免相同程式的重複執行,註冊會計師可與資產評估師、拍賣師及管理人一起對存貨、固定資產執行盤點程式。對於存貨,註冊會計師可先將財務的數量金額賬與倉庫的數量賬進行核對,對不相符的查明原因並進行調整後,再對存貨進行全面盤點,將盤點結果與經調整後的財務賬進行核對。由於企業已進入破產程式,正常的生產經營活動已經停止,故對於盤點結果一般不需要進行調節。對於盤點數小於賬面數的,可能存在的原因有:正常損耗;因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等;有部分存貨寄存在外單位等。對於盤點數大於賬面數的,應注意是否有外單位寄存在破產企業的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況,註冊會計師應對盤盈盤虧情況查明原囪後進行會計處理。對於固定資產,註冊會計師應根據具體情況,採取以賬對物或是以物對賬的方法,與資產評估師、拍賣師及管理人共同對所有的固定資產進行逐一盤點,並對盤盈盤虧情況查明原因後調整入賬。由於破產企業的資產一般要處置變現,必須要進行評估,而對破產企業的評估一般選用清算價值型別,固定資產賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒有影響。因此從審計的目的考慮,註冊會計師不必對破產企業固定資產折舊計提的準確與否予以過多的關注,但必須在審計報告中說明該事項。在對存貨、固定資產專案進行審計時,應特別關注在法院受理對該企業的破產申請前一年內,是否存在無償轉讓財產的行為,並將已查實的上述行為以書面形式向管理人彙報。
二、負債類審計
(一)職工債權
職工債權包括:破產企業所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫卹費用;欠繳的社會保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金。該項債權所涉及的會計科目一般有應付工資、應付福利費、其他應付款等,註冊會計師應根據管理人經過調查並公示無異議的職工債權金額確定。其中,“應付工資”科目的餘額根據破產企業所欠職工的工資確定,“應付福利費”科目的餘額根據所欠職工的醫療;傷殘補助、撫卹費用確定,破產企業欠繳的社會保險費用以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金則列作“其他應付款”的相關於目,需特別說明的是,上述欠繳的社會保險費用應劃分為兩塊:一是應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用;二是除第一項以外的社會保險費用。劃分的原因是因為這兩項費用的受償頃序不同,第一項費用為第一順序,第二項費用為第二順序。因此註冊會計師應將這兩項費用分別列作“其他應付款”的兩個不同子目。
(二)應交稅費、其他應付款
註冊會計師首先應按照正常審計的程式,採用分析性複核、重新測算、檢查憑證、核對納稅申報表等程式對這兩個科目進行審計。待稅務部門向管理人申報債權時,註冊會計師應將審計後的資料與其核對,如有差異,應查明原因,待雙方調整一致後最終確定這兩個科目的審定數。
(三)長短期借款、應付及預收款項
債權人向管理人申報債權時,註冊會計師應將其申報數與賬面餘額進行核對;如有差異,應查明原因。如申報數大於賬面餘額,註冊會計師應檢查債權人申報債權時提供的原始票據中,是否有破產企業財務上未入賬的部分,如果存在該情況,應向破產企業原經辦人員及相關負責人瞭解其真實性,並經管理人稽核確認後,予以補入賬。註冊會計師還應檢查債權人在申報債權時是否將財務賬面所記錄的所有已支付的款項全部扣除,在雙方調整一致後最終確定每一戶的餘額;註冊會計師應注意,對於銀行借款或是其他帶息債務,自破產申請受理時起停止計息。註冊會計師在對上述負債進行審計時,應查明是否有財產擔保,並應獲取擔保抵押協議、抵押清單,對於需進行抵押登記的查明是否已進行了登記。註冊會計師應特別關注在法院受理對該企業的破產申請前一年內,是否存在對沒有財產擔保的債務提供財產擔保,或是對未到期的債務提前清償的行為;在法院受理對該企業的破產申請前6個月內,是否存在對個別債權人進行清償的行為,並將已查實的上述行為以書面形式向管理人彙報。對於賬面有記載,但債權人在申報期內未向管理人申報的債權,註冊會計師可視為債權人已放棄債權,將未申報部分予以衝減,調增淨資產。但新破產法規定,“在人民法院確定的債權申報期限內,債權人未申報債權的,可以在破產財產最後分配前補充申報”,因此註冊會計師可在審計報告中對因債權人未申報而調減的負債金額予以披露,以引起法院、管理^及其他報告使用者的充分關注。
此外,對破產企業損益類科目的審計與正常審計基本相同,但應特別關注在法院受理破產申請前一年內,是否存在以明顯不合理的價格進行交易的行為,並將已查實的上述行為以書面形式向管理人彙報。