論文摘要：隨著中國市場經濟的發展，註冊會計師對維護經濟的正常執行保護社會公眾利益起著越來越大的作用，驗資報告也得到社會公眾評價企業的一個標準。自從德陽案引發了註冊會計師行業的“訴訟爆炸”，註冊會計師行業面臨著巨大的法律責任風險，為了保護保護社會公眾的利益、規範註冊會計師行業執行驗資業務同時也保護註冊會計師行業的健康發展，自1991年至今，驗資準則進行了三次修訂，通過對這四版準則的比較學習得出了關於註冊會計師民事法律責任二十年來的變化。
論文關鍵詞：註冊會計師；驗資；民事法律責任
1 背景
註冊會計師因為出具虛假報告而承擔賠償責任的問題,在註冊會計師法、《股票發行與交易管理暫行條例》等法律檔案中早已有規定。但是在實踐中,直到最高法院1996年4月4日對四川省高階人民法院對德陽會計師事務所出具虛假驗資報告的法律責任問題出具覆函及最高人民法院法函［1996］56號後,註冊會計師才開始被不斷推上被告席，從而引發了會計界“訴訟爆炸”。繼原野、長城、海南新華三大訴訟案之後，2007年西安康達因虛假驗資將被撤銷。
註冊會計師在驗資實務中遇到了許多新情況、新問題,驗資風險不斷增加，並受到“深口袋”理論的巨大影響，為了更好地規範註冊會計師執行驗資業務,適應經濟形勢的發展變化，滿足驗資實務的客觀需要,提高驗資業務質量,降低驗資風險,保護註冊會計師及會計師事務所的合法權益,中國註冊會計師協會對驗資方面的相關法規進行了一系列的修改：1991年8月22日頒佈《註冊會計師驗資規則》（以下簡稱1991年規則）、1996年1月1日開始施行的《獨立審計實務公告第1號——驗資》（以下簡稱1996年公告）、2001年7月1日起施行的經修訂的《獨立審計實務公告第1號——驗資》（以下簡稱2001年公告）、2007年1月1日起施行的《中國註冊會計師審計準則第1602號——驗資》（以下簡稱2007年準則）。
本文就通過對以上四個法規的一系列變化分析這些變化對我國會計師事務所法律責任的影響。
2 註冊會計師的責任的變化
2.1 註冊會計師自身的責任更加明確
驗資方面的訴訟案不斷髮生,都涉及到相關責任問題。特別是對於驗資報告的真實性、合法性的理解,業內、外人士存在較大分歧。法律界、社會公眾和有關監管機構認為,註冊會計師對驗資報告的真實性負責,就是要對驗資報告的內容和結論與實際情況完全相符負責。而實際上,如果存在投資者舞弊或與有關機構、人員串通舞弊,提供註冊會計師不能識別的虛假證明材料等情況,即使註冊會計師持有應有的職業謹慎態度執行驗資業務,也有可能得出不適當的審驗結論,導致所發表的審驗結論與實際情況不符。在此情況下,如果要求註冊會計師對其審驗結論承擔責任,未免有失公平。
為了避免社會各界對註冊會計師所承擔責任的誤解或對註冊會計師期望過高,註冊會計師行業逐步在引入了“合理保證”這一概念。
《1991年規則》第五條規定註冊會計師在驗資工作中,必須認真負責、實事求是,並對其提出的驗資報告內容的真實性、合法性負貴。
《1996年公告》第四條註冊會計師執行驗資業務,應當遵守獨立、客觀、公正的原則並對驗資報告的真實性、合法性負責。驗資報告的真實性是指驗資報告應如實反映註冊會計師的驗資範圍、驗資依據、已實施的主要驗資程式和應發表的驗資意見。
《2001年公告》第十八條明確規定,驗資報告只能合理保證已驗證的被審驗單位註冊資本的實收或變更情況符合國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求,而不應被視為是對被審驗單位驗資報告日後資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證。
2.2 註冊會計師與其他各方的責任分攤
2.2.1 驗資各方的責任得以明確
（1）註冊會計師與被審計單位、出資者的責任分攤。
《1996年公告》規定範圍段應當說明驗資範圍、被審驗單位責任與驗資責任、驗資依據、已實施的討論驗資程式等。第十七條規定註冊會計師在範圍段中應明確說明,提供真實、合法、完整的驗資資料,保護資產的安全、完整是被審驗單位的責任。
《2001年公告》第四條規定,“按照國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求出資,提供真實、合法、完整的驗資資料,保護資產的安全、完整,是出資者及被審驗單位的責任。”第五條規定,“按照獨立審計準則的需求,對被審驗單位註冊資本的實收或變更情況進行審驗,出具驗資報告,是註冊會計師的責任。”
《2001年公告》增加了對出資者出資責任的規定,而且在“總則”中即明確指出驗資各方應負的責任,更有強調意味。《2001年公告》還特別指出,“註冊會計師的責任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗單位的責任。”在實務中,很多驗資訴訟是因為註冊會計師缺乏責任感引起的,但也有些是因為社會公眾不清楚註冊會計師應負貴任所致,出資者及被審驗單位設定“驗資陷阱”的情況也很多。新公告明確了驗資各方應負的責任,既有利於規範驗資工作,又能有效保護註冊會計師的合法權益。
（2）註冊會計師與報告使用者責任分攤。
《1991年規則》和《1996年公告》並未指明驗資報告的`用途。
《2001年公告》明確規定,驗資報告必須包括說明段,說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及註冊會計師認為應當說明的其他重要事項。將說明段作為驗資報告的基本要素,除可提醒報告使用者注意某些重要事項外,還可明確驗資報告的使用責任。
驗資報告供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據以向出資者簽發出資證明時使用。明確驗資報告的用途有助於分清驗資報告的使用責任。
《2006年準則》第三十四條增加了驗資報告不應被視為對被審驗單位驗資報告日後資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證。委託人、被審驗單位及其他第三方因使用驗資報告不當所造成的後果，與註冊會計師及其所在的會計師事務所無關。（原在舊指南中規範，現提高到準則層次）這是註冊會計師保護自身的法規依據。
2.2.2 明確規定應獲取責任分攤的書面證明
《2001年公告》新增第九條註冊會計師應當向被審驗單位獲取註冊資本實收情況明細表或註冊資本變更情況明細表。注《2006年準則》在指南中明確了從被審驗單位獲取的註冊資本實收情況明細表和註冊資本、實收資本變更情況明細表必須由被審驗單位簽章確認。