摘 要 闡述了國際上對研究與開發費用所採用的會計處理方法,分析了企業研究與開發階段的劃分及其各自的特點,提出了內部開發的無形資產如何計量和內部研究開發費用的賬務處理方法。通過企業研究與開發費用的界定和比較,對研究和開發費用的會計處理進行探討。
關鍵詞 研究費用;開發費用;費用化;資本化;會計處理
隨著科技的不斷髮展,企業之間競爭日益激烈,特別是企業之間產品品種和質量的競爭愈演愈烈。在企業產品乃至生產經營的競爭中,先進科學技術的開發佔有越來越重要的地位。因此,許多公司不得不投入鉅額資金進行研究與開發活動。研究和開發活動已經成為企業生存和發展的生命線。而這些費用往往佔企業經營支出的很大比重。對研究與開發費用的會計處理恰當與否,直接關係到企業的財務報告質量。為此,加強研究與開發費用會計的理論探討非常必要。
1 國際上對研究與開發費用所採用的會計處理方法
1. 1 符合一定條件的資本化法
為了評價內部產生的無形資產是否滿足確認標準,規定企業將資產的形成過程分為:研究階段和開發階段。所謂研究是指為了獲取新的科學或技術知識並理解它們,而進行的具有創造性和有計劃的調查;所謂開發則是指在開始商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計,以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務。研究支出應在其發生時確認為費用;開發支出符合下列所有標準時,方可確認為無形資產。這些標準是: 1) 完成該無形資產,使其能使用或銷售,在技術上可行。2) 有意完成該無形資產並使用或銷售它。3) 有能力使用或銷售該無形資產。4) 該無形資產如何產生可能的未來經濟利益。其中,企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場;如果該無形資產將在內部使用,那麼應證明該無形資產的有用性。5) 有足夠的技術、財務資源和其他資源支援,以完成該無形資產的開發,並使用或銷售該無形資產。6) 對歸屬於該無形資產開發階段的支出,能夠可靠地計量。
1. 2 全部費用化法
為研究和開發而發生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是美國財務會計準則委員會公佈的第86號財務會計公告( SFAS86)中所規定的:對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟體開發成本,一旦技術可行性得以確定,就應確認為資產。可見,採用的會計處理方法是全部費用化法。採用這種方法的國家有美國、加拿大、法國、德國和中國等。
綜上可知,無論是符合一定條件的資本化法還是完全費用化法,它們都遵循了會計的穩健性原則,但是穩健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則,研究是為開發做準備,只有在研究的基礎上開發才能做到有的放矢,進而取得成功,而開發失敗也是開發成功的基礎。因此,從理論上講,其整個成本應與相關的開發所產生的經濟利益相配比,即予以資本化。但實際上,由於研究與開發具有風險性,鑑於穩健性原則的考慮,會計上是將其全部或部分費用化,造成了穩健性原則與配比原則兩難兼顧。
近年來,研究與開發費用的會計處理問題,已經引起我國準則制定機構的重視。財政部也曾釋出研究與開發費用準則徵求意見稿。該徵求意見要求將企業進行研究與開發活動發生的費用在其發生時直接計入當期損益。我國現行會計實務也將研究與開發費用作為“企業管理費”處理。
從上面對研究與開發費用的含義及其會計處理方法的討論來看,理論上,企業的開發費用可分兩部分進行會計處理,即將成功的開發活動費用資本化和將失敗的開發活動費用直接沖銷當期收益。但是,由於與研究開發活動有關的未來經濟利益是否流入企業及其金額與時間分佈具有高度的不確定性,難以操作,導致對開發費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。