【摘要】 法務會計是近年來會計界、審計界、法學界的研究熱點，但法務會計的基本理論問題可謂莫衷一是。本文闡明瞭法務會計的本質特徵、執業主體等理論要素，並對會計司法鑑定與法務會計的融合進行了研究。
【關鍵詞】 法務會計；本質特徵；執業主體；司法會計鑑定與法務會計的融合
法務會計（forensic accounting）是一門融會計學、審計學、證據學、法學及其相關學科為一體的新興邊緣會計學科，它既不同於一般會計工作，又異於審計業務的界定，是一種綜合運用會計與審計方法、並延伸進入司法領域的一種專業會計行為。法務會計在中國會計、審計界進行深入研究的時間是非常短暫的，實際業務在會計市場開展的也只在區域性區域內推行，對理論要素的規範尚未顧及。理論要素是一種專業或職業的理論構成與基礎內容，是理論研究與指導實踐的基本思想。規範法務會計的理論要素對法務會計的職業市場規範、職業發展及其職業推廣都具有重要意義。
一、法務會計的本質特徵
法務會計作為一門新興專業學科，全面認識其本質特徵具有積極意義。法務會計的本質特徵，它體現了法務會計行為的靈魂，是法務會計學科的精髓反映；它是確立法務會計行為規範的理論基礎，並決定了法務會計行為的風向標；通過本質特徵的認識可以有效確立研究和認識法務會計科學發展的邏輯起點，並以此來把握法務會計形成與發展的根本屬性，合理界定其學科定位。
（一）法務會計的本質反映
本質的反映一般是通過其定義來體現，國際上對法務會計的定義呈現出幾種狀況與發展趨向。法務會計（Forensic Accounting）一詞是美國學者默瑞克.派勒博特在1946年首次使用，弗蘭克、狄克曼（Francis man）（1982）發表了著名論文“法務會計：作為專家證人的會計師”；同期，加拿大會計學家斯考特(Scott)、以畢馬威等“四大”事務所為代表的實務界也在提供法務會計服務的過程中，與科研部門、大學合作研究並界定了法務會計的定義，強化了理論研究及其業務推廣① 。但從國外已有研究成果來看，西方國家對法務會計的研究一般更側重於對法務會計實務的規範，特別強調的是在執行舞弊審計、財務調查中的應用，形成了一套系統的會計舞弊調查方案，而在法務會計的理論要素研究上尚未形成一個系統的體系。通過西方學者對法務會計的定義軌跡可以看出：
1. 法務會計的內涵有不斷擴大的趨勢，從初期的會計（舞弊）調查向著會計鑑定、訴訟支援等司法領域延伸，這體現了學科體系構成與多學科交叉面擴大的發展趨勢。
2. 法務會計的定義在現階段進入了“層林”狀態，各種各樣的定義層出不窮，體現了理論研究的繁榮性。
3. 實務界與理論界對法務會計的界定具有一定的差異，即理論界和實務界的研究側重點不同，價值趨向亦存在差異。
國內學者對法務會計的定義有：從處理經濟糾紛中法律問題的視角進行定義，有從學科和實務雙重角度給予定義，有從現行司法會計體制的角度對法務會計進行界定 ② 。從我國學者對法務會計的定義分析，國內對法務會計定義的軌跡與國外是基本相同的，並受到美國、加拿大等國學者的影響較大，但也呈現出一定的特點：
1. 國內對其定義更多注重界定目標、內涵、執行標準、本質等理論界定，側重於從學科理論的角度界定法務會計。
2. 我國對法務會計的定義更多的由理論界提出，實務界的理論研究相對較少。誠然，這與我國的法務會計的業務發展狀況是相關的，我國的法務會計行業（市場）尚處於一種發展狀態，更加需要理論規範與創新來引導實務的良性發展。
綜上分析，筆者認為：所謂法務會計，指接受委託或授權的法務會計師，依據會計基本理論、審計基本原理和法學理論作為行為基礎，以法律法規及其相關財經制度作為行業標準，通過對經濟執行過程中涉及會計糾紛、法律訴訟的會計證據實施專業判斷和對會計事項進行專業界定，並依據專業判斷、專業界定結果，發表專家性意見和提供訴訟證據支援的一種會計專業行為 ③ 。將法務會計的定義要素及其相互關係做出平面描述，反映如下圖：
從上述的法務會計界定中，可以將法務會計的構成要素分為五個部分（如上圖）：即執行主體、執行客體、執行標準、實現形式、體現本質，這五個要素相互聯絡構成了法務會計的概念體系。（1）法務會計的執行主體，主要是法務會計行為的執行者，是兼具會計專業知識和法律專業知識的會計專業人員，一般可以稱為“法務會計師”。（2）法務會計的執行客體，是指法務會計行為的承受者，亦稱執行物件，主要指經濟行為的執行過程中涉及會計糾紛和需要在訴訟程式中的會計證據支援的會計業務事件，以及需要進行會計鑑定的會計資訊資料及其可反映的經濟活動。（3）執行標準是指法務會計是職業的專業規範，其專業規範可以由三部分構成：法律規範、準則體系、制度條例。（4）法務會計行為的實現形式為接受委託或授權實施的專業判斷和專業鑑定，以形成專業意見和專業結論。（5）法務會計行為所體現的本質，是一種會計專業行為。同時，法務會計定義中的五個基本要素構成了一個整體，形成了法務會計定義的要素體系，這五個要素都有其特定內容，這些內容呈現出相互聯絡和相互依存的關係，並清晰地反映了法務會計的行為方式。如：執行主體的道德性、專業性要求主要是取決於執行客體、執行標準和實現形式；執行客體的界定也主要取決於實現形式、執行標準等；正是執行客體和法務會計的行為目的很大程度上決定了法務會計的本質特徵等。
法務會計作為一門會計學的新興邊緣學科，其定義必須反映其專業特徵，即專業特點——專業針對性、法律規範性、客觀公正性、綜合全面性、明確的目的性。相對於一般會計學，法務會計的執業者必須有其特定的專業服務領域和特別專業資格認定，要求具有在這一領域作為專業律師的法律知識。法務會計的目的是做出專業意見作為法律鑑定、訴訟證據支援以及涉案會計事項作為專業判斷，它不是一般會計處理和法律會計事務工作，它的目的性非常明確，並且是在接受委託或授權的狀態下實施。
（二）法務會計的本質體現為一種專業會計行為
從學科定位上分析，一門學科的本質取決於該學科的研究物件與目標。法務會計的研究物件(執行客體)是會計業務事件和會計資訊資料等；法務會計的目標是發表專家意見或者提供訴訟證據支援。因此，法務會計的研究物件是會計資料和會計事件，法務會計的實質是用法律的形式來對會計資料和會計事件進行昇華。從法醫學的學科定位也可以看出，法醫學就是醫學應用到司法鑑定領域後的產物，它也是一個醫學的重要分支。所以，從學科定位上，法務會計是會計學與法學相結合的一門邊緣性學科，是會計學（審計學）延伸到司法領域後的產物。從法務會計的學科歷史上來看，法務會計的產生是在蘇格蘭為了幫助法庭和辯護律師讓會計人員參與到司法審判上。所以，從法務會計的源頭上也可以引證法務會計是一種專業會計行為，而不是司法行為。
從專業發展定位上分析，法務會計是會計專業發展並延伸進入司法領域的職業活動。法務會計人員應具備的專業知識體系，首先是會計、審計的專業知識，也包括司法鑑定的專業素養、證據調查的相關知識、偵查學的素養和較強的法律邏輯推理能力，法務會計師在訴訟程式中作為專家證人是將會計專業語言（翻譯）轉換成法律語言及其被法律事實認可的證據語言 ④ ，在法庭上的“翻譯”不可能因為站在法庭上而變成司法人員，本質上仍然是“翻譯”，是一種法律助手。法務會計的性質也決定了為訴訟活動提供準確的偵查導向，提供真實客觀的財務會計證據和嚴密科學的財務會計結論，這是法律賦予專家證人的基本職責，其本質仍然是會計專業的發展。
二、法務會計的執業主體
法務會計作為一種專業會計行為，它必然存在特定的主體，即法務會計行為的具體執行者——法務會計師。目前我國尚無“法務會計師”這一專業職別或職業稱謂，從事這種業務的主要是一些會計師事務所的註冊會計師，但隨著我國法務會計業務市場的擴充套件和規範發展，可以設想在不遠的將來，專業的“法務會計師”可能從註冊會計師中分離出來，或者通過職業管理機構進行認定。依照法務會計的工作性質及其內涵界定，法務會計的執行主體可以由下列幾部分人員構成（暫稱為法務會計人員）。
（一）提供訴訟支援的法務會計人員
訴訟支援業務主要是與訴訟程式相關聯，一般指在涉及會計專業知識的經濟糾紛，在其訴訟過程中提供法務會計服務的專業人員。法務會計提供會計證據訴訟支援的基本內容按照行為的型別可分為三類：收集涉案會計事件的支援證據，對涉案事件的損失進行會計計量，幫助並參與訴訟策略的制定。同時，法務會計人員在訴訟支援業務中，可以為律師提供會計技術分析和認定上的支援，也可以在法庭上直接作為專家證人提供證言，他們不僅在法庭上發揮了積極的作用，而且還可以將其作用延伸到法庭之外，因此，從某種定義上講，法務會計人員在涉及專業知識的訴訟案件總具有不可估量的影響。法務會計人員在訴訟程式中提供會計證據支援的作用，體現在訴訟程式的各個環節中，主要反映在訴辯技巧、發現程式、審判、判決、上訴等五個環節。在現代經濟生活中，當舞弊與欺詐行為被揭露的時候，最直接的解決方式就是通過司法訴訟程式，使舞弊與欺詐的受害人獲得合理的經濟賠償，不管是對於律師、當事人還是司法機構面對舞弊和欺詐都有一個瓶頸——會計專業知識的匱乏，而無論刑事訴訟，還是民事訴訟或者行政訴訟，從根本上看，其目的均是解決糾紛、維護公正的社會秩序，懲治不法行為。法務會計訴訟支援有效的銜接了司法和會計的溝壑，為維護司法的公正起到了不可替代的作用。在安然事件中，法務會計的訴訟支援對於整個安然事件的訴訟過程與爭端的解決起到了非常重要的作用。
（二）實施會計判斷（調查）的法務會計人員
現代經濟生活中會計判斷的需求是非常大的，會計業務涉及到經濟糾紛，這些會計資訊和會計資料在不同的人或不同當事主體所產生的理解分歧和判斷差別是經常存在的，也是不可避免的，如果各方當事人無法達成協調或基本一致的結論，這時候當事主體的一方或雙方就可以委託法務會計人員提供專業判斷分析，並出具專業判斷結論報告。特別是在新會計準則的背景下，公允價值被更大範圍的應用，會計判斷在會計業務中成為了一個重要的程式，各個主體對於會計判斷的理解分歧就更多的出現，當這種分歧上升到經濟糾紛，就需要有一個客觀公正的、專業的第三方對這一會計事項進行會計判斷，這也應該是法務會計業務的一個重要內容。會計判斷的主要內容包括三部分：即會計事件中會計資料本身有效性的專業判斷；會計事件中會計內容的專業判斷；對會計事件的結果分析與推斷提供專業判斷。
會計判斷的應用範圍具有一定的發展趨勢。隨著經濟業務的複雜化程度不斷提高，經濟業務的未來後果也就有很大的不確定性；會計方法本身的特殊性導致了會計判斷外延的'擴充套件；會計資訊的使用者對於會計的資訊質量要求不斷提高，使會計判斷的難度加大。但由於會計判斷的主觀性，也導致了會計判斷上升到經濟糾紛的可能，而且這種可能性正在逐步增大，從新準則上可以看出，會計判斷的範圍有擴大的趨勢，許多新的會計概念被應用到會計實務中來，這也為法務會計的會計判斷提供了更大的舞臺和更大的難度，是一種挑戰也是一個機會。
（三）實施會計鑑定的法務會計人員
司法鑑定是指在司法訴訟或準司法活動中，為裁判機關、公正機關行使裁判權或國家正明權服務，對需要鑑定、確定的專門技術性問題，並按照法律程式規定，有具有鑑定權的鑑定機構或個人進行檢驗和評判活動。會計司法鑑定主要應用於三大類案件：(1)金融犯罪案件；(2)財產糾紛案件，包括合同糾紛、侵權糾紛案件，(3)不服經濟行政處罰的行政訴訟案件。上述三類案件中，金融犯罪案件的偵查、起訴、審理各階段都可能涉及會計司法鑑定的應用，其餘兩類案件則主要是在審理階段運用會計司法鑑定。不論是在哪一類案件中或者哪一個階段上，會計司法鑑定的內容是基本相同的。即確認會計核算資料的真偽；確認特定經濟行為發生的時間、方式和性質；確認經濟損失金額或者爭議金額。進行會計司法鑑定的人員亦稱鑑定人，屬於法務會計師，應是法務會計人員的組成部分。按照司法鑑定的相關規定，目前會計司法鑑定人員有兩種：一是司法機關內部設定的專職司法會計專業人員，他們受指派擔任某個經濟案件或法紀檢查案件的會計事實鑑定人；另一種是由司法機關根據需要聘請的具有會計專業知識，能夠作司法鑑定的專業人員，他們在接受聘請後，以會計鑑定人的身份去執行會計鑑定工作。目前的這種會計司法鑑定和司法鑑定的啟動方式有很大的缺陷，必須給予改革。
三、司法會計鑑定與法務會計的融合
會計司法鑑定作為我國十三類司法鑑定中重要的一類，會計司法鑑定正面臨廣闊的市場，也存在一些發展的瓶頸。長期以來，我國的會計司法鑑定長期依附於我國的司法系統，這是我國曆史上形成的司法制度與鑑定體制格局，將司法鑑定權授予司法機關，在歷史條件下是為了保證司法鑑定活動的權威性與秩序性，但在現階段的條件下，司法鑑定體制（特別是會計司法鑑定體制）凸現出一些問題：會計司法鑑定機構設定的多元化、會計司法鑑定管理的多元化；在訴訟過程中的自偵自鑑、自訴自鑑、自審自鑑；鑑定主體不明確、鑑定人資質認定不規範等等。
隨著法務會計制度的發展，為了司法公正和司法會計鑑定的公正、公開和公平，應該將會計司法鑑定統一納入到法務會計中，會計司法鑑定應當作為法務會計師的一項專業法律活動。這是因為：第一，在司法部門內設定的專職會計鑑定機構本身是司法機關的組織，同司法機構融為一體，而他們又對司法機構或司法程式中的審判經濟案件進行鑑定，這也是既當運動員又作裁判員的表現，不符合“鑑定獨立性”的要求，也難以做到完全公正，同時對清除司法程式中腐朽也是非常不利的。第二，司法部門設定的專職會計鑑定機構的一些人員也可能存在“會計專業技術”不足的問題，並且他們大多是從法律專業畢業，對會計實務和會計資訊資料的判斷顯然沒有法務會計師的專業化程度高，特別是一些比較複雜的經濟案件。比如資本市場中涉及的會計實務更是如此，若遇到這類案件，過去一般臨時到高校或實務部門去聘請會計專家（業）來執行鑑定。而臨時聘請的會計人士雖然會計專業知識和處理會計實務的能力很強，但對司法鑑定的法律規範、鑑定程式往往不是全面瞭解，並對司法鑑定結果應當承擔的法律後果也沒有足夠的心裡承受能力或民事承受能力。第三，司法會計鑑定人員應當是通過特別專業資格認定的法務會計師，即是有會計鑑定資格的法務會計師，這是鑑定者身份的規範要求。因此，將司法會計人員統一到“法務會計師”身份上，是將來司法會計鑑定的有效選擇。這樣可以更有效地體現司法公正和鑑定的獨立性，節約司法鑑定成本，提高會計專業技術人員的利用效率；充分利用法務會計人員兼具會計專業知識和法律專業知識的技術優勢，並強化司法會計鑑定人員資格認定的規範，可以避免臨時聘請人員的不足；並對維護經濟案件當事人的合法權益，體現司法公開和減少或消除司法腐朽都具有積極的推動作用。
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