一、研究背景
和微觀層面迴圈經濟管理創新相應發展的，就是成本管理方式的創新。在傳統線性發展方式模式下，成本管理是大量生產、大量消費和大量廢棄的模式，在資源獲取、資源生產以及資源處理過程中，均對環境造成巨大的負荷，在這種管理方式下，再利用與再回收是停滯的。此時企業僅僅關注企業末端的環境汙染治理，因而，它不考慮資源損失的計算，直接把資源損失倒擠進產品成本里，造成企業對環境成本的忽視。但在迴圈經濟下，關注資源在各個階段的有效流轉情況是非常關鍵，有必要區別資源有效流轉和資源損失流轉，在不間斷的物質迴圈情景下，再利用再回收一直在進行，關注資源的價值迴圈。由於環境核算的複雜性，由此可見，為滿足迴圈經濟“三R”需要，環境管理會計尤其是企業資源管理面臨新的挑戰。
二、文獻綜述
（一）資源價值流分析
資源價值流分析運用“物質流‐價值流”融合方法，把生產出來的有效產品叫正產品，其餘廢棄物等叫負產品（也稱資源損失）。該方法來自於物質流成本會計（MaterialFlowCostAccounting，MFCA），它吸收了物質流分析（MaterialFlowAnalysis，MFA）方法和成本會計價值計量方法的優勢，實現資源實物流動與資源價值流轉的融合；把原本侷限於單一經濟系統的會計核算方法擴充套件到“資源－環境－經濟－社會”系統；把原本侷限於生產流程或企業的MFCA方法擴充套件到企業間甚至迴圈經濟生態工業園的資源價值流分析的一種方法。2008年，最先出現以流程製造企業迴圈經濟為例的資源價值流會計，該文以迴圈經濟物質流路線為基礎，跟蹤、描繪資源的物質流動與價值運動，採用資源成本與環境損害評價值相結合的計量原則，其概念結構、價值流轉模式、計量基礎、資料整合處理、物質流路線優化的價值評價、日常應用模式等方面，與傳統會計相比具有較大的創新。隨後迴圈經濟價值流分析的理論和方法體系，逐漸形成。隨著研究的深入，資源價值流的研究把關注的重點轉入資源損失研究階段，認為關注資源損失，抓住了環境管理的核心，一方面，資源損失體現了企業經濟價值的損失，另一方面，資源損失也意味著對外部環境的損害，從經濟和環保角度進行的資源損失定量化研究，可為環境管理提供有力的資料支援。
（二）迴圈經濟“三R”原則
“高能耗、高投入、高汙染、低產出”（“三高一低”）是傳統經濟的最明顯特徵，它是“資源‐產品‐廢物”的單向流動的經濟發展模式，已引起嚴重的資源短缺、環境惡化和氣候變化問題，使人們開始考慮新的經濟發展模式。把廢棄物作為“放錯地方的資源”，“低能耗、高利用、再迴圈”的“資源‐產品‐廢物‐再生資源”的迴圈流動的經濟發展模式提上日程。迴圈經濟一經提出，就受到了國內外學者的普遍關注。它的內涵可以簡單概括為“資源最優利用與對環境友好”。國際上對清潔生產有關的（Reduce，Reuse，Recycle）的闡述，我國將此植入到迴圈經濟中的“3R”原理中，分別為減量化、再利用和再迴圈（有人把Recycle翻譯為“資源化”）。2003年，該“三R”原則又被確定為迴圈經濟的技術正規化1。以下以表格來詳細說明“三R”原則。迴圈經濟“三R”原則，分別從輸入端、過程性和輸出端三個點對迴圈經濟的減量化、再利用和再迴圈的生產流程進行了解釋，改變了傳統的只反映經濟受託責任的局面，擴充套件到經濟受託和社會受託雙重責任階段。在資源價值流轉過程中，資源價值流分析與迴圈經濟有什麼樣的聯絡，如何與迴圈經濟“三R”原則聯絡起來，這樣的研究不多，目前只有一篇從減量化角度進行的研究。
三、資源價值流分析與迴圈經濟之間的聯絡
（一）迴圈經濟中的資源流轉
工業物質的迴圈是迴圈經濟的核心。為實現“低開採、高利用、低排放”，使進入經濟系統的物質和能量得到最大限度地利用，使資源損失最大限度地減少，降低汙染物對環境的影響，提升經濟執行質量和效益，人們開始推行迴圈經濟。迴圈經濟充分運用生態學規律，把經濟活動組織成一個具有反饋流程的“資源‐產品‐再生資源”閉環型物質流模式。利用清潔生產和廢棄物綜合利用結合起來所形成的反饋流程，通過企業清潔生產實踐，在更高層次上實現物質和能源的有效和持續利用。迴圈經濟是利用“3R”原則從物質流角度解決資源短缺、環境汙染和經濟社會發展問題的技術途徑。通過來關注經濟系統的物質運動情況，達到經濟效益最大化、資源利用最大化、而環境影響最小化三重目的。迴圈經濟的核心研究就是資源流轉問題，因而，物質流分析是發展迴圈經濟的一個重要方法。迴圈經濟“三R”原則表明，要從微觀層面進行迴圈經濟發展，首要的技術途徑就是要運用物質流方法瞭解企業資源流轉的來龍去脈，在此基礎上，才能解決資源短缺、環境汙染和經濟發展的發展問題。可見，迴圈經濟發展是與企業資源流轉緊密聯絡在一起的。按照生態規律和經濟規律安排經濟活動，迴圈經濟發展要求以最低的資源消耗、最少的環境代價去實現最好的經濟發展。發展迴圈經濟也表現為企業乃至產業間的物料、能量和資訊等資源的聯絡和共享關係，與傳統工業化的“大量開採、大量消費、大量廢棄”模式相比，迴圈經濟推行的是資源流轉的物質反饋模式。，在傳統工藝流程的基礎上增加了區域性反饋、迴流環境，從而使物質流動呈現迴流反饋狀態，使生產過程中產生的工業廢棄物（負產品）在企業自己內部（本流程或上一流程）得到重複利用，使資源損失很少或沒有，這是一種理想的工業生產模式。針對企業資源損失具體分析其物質流轉過程。企業在迴圈再利用的過程中，由於資源損失重新利用或迴圈情況不同，就會形成不同的資源流轉。在迴圈經濟條件下，在減量化、再利用和再迴圈情景下，資源減少、再利用或再迴圈的途徑有下游工序的資源返回使用、本工序資源的重新使用，減少向外界排放物輸出等。當然理想的情況是工業廢棄物在企業內部全部迴圈，沒有向外排放廢棄物。在現有技術限制下，總有部分廢棄物在企業內部無法充分利用，對於這部分資源損失，要從工業生態鏈角度考慮資源損失最小化，儘量使其重新資源化。比如，上游企業產生和排放的資源損失完全被下游企業利用，這就上升到資源損失被下游企業利用的互迴圈物質流模式階段。總之，企業生產過程迴圈經濟進行的過程就是資源流轉的過程，而伴隨資源流轉的，就是資源損失流轉。
（二）迴圈經濟中的價值流轉
迴圈經濟價值鏈是迴圈型產業鏈持續發展的關鍵。迴圈經濟是以物質迴圈為表象的價值迴圈和利益互動，是在生態規律支配下的經濟迴圈活動。迴圈經濟價值鏈的形成是以其利潤大於零為前提條件的，也是迴圈經濟持續發展的經濟動力。價值鏈是一個高度整合、相互依賴、始於使用者、終於使用者的系統。經濟價值鏈一旦形成就意味著對經濟價值、社會價值和生態價值的`整合。當價值鏈的執行處於增值狀態時，迴圈經濟才是持續發展的，此時的物質流、能量流、資訊流、人力流和價值流處於良性迴圈的狀態，從而在經濟價值的基礎上實現經濟價值、社會價值和生態價值的有機統一。在企業層次，迴圈經濟價值流轉源於四個方面：一是輸入端的減量化，即減少進入生產過程的物質和能量的投入，形成生產成本的節約。這種節約可以通過產品工藝設計和生產流程再造等方法實現。二是過程控制，對資源的重複利用和能源的梯次利用實現生產成本的降低。這種節約可以通過合同能源管理、產品服務化等新型管理方式來實現。三是輸出端的廢物再利用，實現資源價值增值。它實際上包括減少廢物排放帶來的環境成本的節約和資源再利用帶來的生產成本的節約。四是末端治理的無害化產生環境管理收益。這種收益通過引進汙染治理技術或開發汙染治理新技術帶來環境成本的節約以及新技術的專利收入。當迴圈經濟執行到產業鏈或產業網路層次時，企業不但可以得到上述內部經濟，還產生巨大的外部經濟。產業共生形成的企業之間合作互利，對資源迴圈利用，減少對環境的壓力。產業聚集形成區域內資源配置合同和高效利用，節約資源成本和物流成本，減少流通過程的資源損耗。
四、資源價值流分析
減量化減量化是迴圈經濟“3R”中的第一個原則。儘管在輸入、生產過程和輸出階段均有減量化的要求，一般都認為，減量化是從企業生產輸入端做出的解釋，即要求資源輸入減量化。表現在同樣的資源輸入卻有更多的產品或服務輸出；或者是用更少的資源輸入卻有同樣的產品或服務輸出，是從提高資源利用效率的角度提出的。減量化不僅體現在資源輸入端的資源投入最小化使資源損失最小，還體現在對廢棄物的重新利用作為原料引起的資源輸入減量化。在加強管理、技術進步、改進工藝等情況下，資源投入是否真的最小化，需要運用“物質流‐價值流”融合核算的方式，進行改進前和改進後的比較，再運用資源損失定量化評價體系中的資源投入效率的相關內容，才能判別是否真正是資源輸入最小化。在實行迴圈經濟之前，許多企業存在大量的廢棄物，在沒有進行資源價值流分析方法之前，並沒有以“資源損失”的形式體現在企業核算體系裡。實行迴圈經濟之後，運用技術改進對這些廢棄物進行處理，作為新的材料進入企業生產系統，使生產中原定輸入的外購材料減少，達到資源投入最小化。以氧化鋁生產過程中產生的赤泥為例。我國的氧化鋁生產過程中產生的主要廢棄物是赤泥，目前只有少部分赤泥得到綜合利用，大部分赤泥採用堆存的方式，不僅佔用大量土地，而且附液可能汙染地下水。赤泥作為新的資源作為材料進入生產流程，就是把赤泥作為水泥的原料。有些鋁加工企業，也有分公司用燒結法赤泥作為水泥生產配料來煉製水泥。那麼對於水泥製造來說，把堆積的歷史廢棄物赤泥作為原料使用也是減量化的表現形式。
五、資源價值流分析
再利用再利用是迴圈經濟“3R”中的另一個重要原則。在迴圈經濟情況下，從輸入方來說，輸入的物料有外購的、上一工序轉入的、本工序的廢料再利用轉入的、下游各個工序的廢料再利用轉入的等情況。從輸出方來說，輸出的物料有作為半成品進入下一工序，作為產成品退出生產流程；也有作為殘次品返回上一工序或上上工序作為材料再利用的；還有部分在企業內部無法再利用而外排至環境的。關注企業工藝流程的資源價值流轉如何在各個物量中心之間進行有效的流轉，滿足迴圈經濟的經濟和環境雙重效益。以三個流程的物量中心為例，進行資源價值流分析的再利用圖，
六、資源價值流分析
再迴圈再迴圈是企業汙染末端進行迴圈經濟的最後一個原則，是企業流程中資源損失減少的最後把關口。可從產業共生體系出發，改變末端物質流轉方式，使排放到環境中的資源損失降低，也就是上游企業的廢棄物作為下游企業的“食物”，比如排放的二氧化碳作為食品充氣新增劑等。以減量化中的赤泥為例進行說明，假定該企業在當年已採用資源價值流方法核算，那麼赤泥在企業賬上以“資源損失”的形式存在。對赤泥進行迴圈利用時，在作為生產水泥原料的同時，還可以提取鎵（鎵通常是從鋅礦石或鋁土礦提取鋅或鋁的副產物中提取，是一種稀有金屬）。該企業從38.05噸赤泥中，提煉出金屬鎵4374.63kg，單位處置成本為2738元/千克，鎵銷售價格為2402元/千克。由此鎵的銷售收入為1050.79（4374.63*2402）萬元，處置成本為1197.77（4374.63*2738）萬元，經濟效益為‐146.98（1050.79‐1197.77）萬元。另外我們已知，處置38.05噸赤泥作為水泥原料時花費處置成本605.62萬元。由此，我們可以計算出，與利用廢棄物有關的收益為：用赤泥作為水泥的原料節約成本804.79萬元，以及提取鎵的銷售收入1050.79萬元，合計1855.58萬元；合計處置成本為作為水泥的處置費用605.62萬元和鎵的提煉處置費用1197.77萬元，合計1803.39萬元。從整個處置成本與收益來看，還是可取的，有52.19（1855.58‐1803.39）萬的淨收益。儘管提煉鎵的處置費用高於銷售收入，但如果從鎵稀缺性角度，或許還是可以考慮的，當然具體決策要視企業具體情況而定。那麼，由此可分析得出經過再迴圈處理後，得到的經濟效益及環境效果，
七、小結
本文從迴圈經濟的資源流轉與價值流轉中，研究出資源價值流分析與迴圈經濟“三R”原則之間的聯絡，運用“物質流‐價值流”融合的方式從減量化、再利用和再迴圈角度進行資源價值流分析，評價資源運轉的經濟效益和環境績效，分析迴圈經濟的實際發展狀況，判定是否達到既迴圈又經濟的目的。