論獨立審計組織形式

[摘要]作為按化治理的師事務所可在獨資型、公司制、合夥制等不同組織模式中進行選擇。從促使註冊會計師規範自身執業行為、保持誠信為本的執業品質以充分發揮獨立審計降低和防範會計資訊風險作用的角度，合夥制較公司制和獨資型公道、有效，而合夥制中的有限責任合夥制是更為和公道的組織模式。獨立審計組織形式的現實選擇與其界定和規定是有一定間隔的，對此，我們應採取的措施包括：完善合夥制的法律規範，改革我國合夥制企業稅收制度，逐步建立和完善個人財產登記制度和共有財產製度，儘快建立註冊會計師執業責任風險保險制度。 　　[關鍵詞]會計師事務所；組織模式；合夥制；風險；審計期看差距　　一、的提出　　我國獨立審計制度自1980恢復後已走過了20多年的風雨歷程。在主義市場條件下，獨立審計已發揮並繼續發揮著降低會計資訊風險的重要作用；但是，這種理應被賦予客觀與公正特徵的職業卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機”，這給其未來增添了很多的變數。為此，我們有必要從戰略的角度其發展所需要的環境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的，而獨立審計組織形式及其選擇是其中比較重要內容之一。　　獨立審計組織形式是會計師事務所作為一種按企業化運作的經濟實體在經營和治理體制上所設計和實施的綜合形式。獨立審計組織形式選擇的公道與否直接其終極產品———審計服務質量的高低。由於審計服務質量的不可直接觀察性及其質量維度的多元性，而使其不像物質產品那樣可以明確鑑定。審計是一個高度專業化的領域，它涉及諸多專業知識，要發生較高的質量控制本錢；同時，審計工作又是一個複雜的系統工程，它的每一環節都須臾不可離開註冊會計師的職業判定，而職業判定難免會發生主觀臆斷，而職業判定和主觀臆斷有時是難以區分的。這就給註冊會計師審計監視帶來了高風險的結果。因此，會計師事務所審計質量治理的關鍵在於建立控制與規避獨立審計風險的有效機制，而獨立審計組織形式的選擇正是建立這種機制的基石。　　會計師事務所作為一種按企業化治理的經濟實體，應在不同的企業組織模式中進行公道選擇。綜觀世界各國在企業組織模式方面的實踐以及各國法律制度對企業組織模式的規定，企業的組織模式有獨資型、公司制和合夥制，合夥制又分為普通合夥制、有限合夥制和有限責任合夥制。作為按企業化治理的會計師事務所如何在其中作出公道選擇呢？　　二、獨立審計組織形式選擇依據及甄選過程與結果　　會計師事務所在不同的環境和制度下，其組織模式的選擇會不同，但選擇的理論依據是有其一致性的。評價獨立審計組織形式是否公道，可以有多種標準，但關鍵要看這一組織模式是否有利於充分發揮獨立審計的作用。[1]　　對於獨立審計的作用，不同的學者、專家從不同角度進行研究，產生了一些不同的觀點。我們以為，獨立審計的作用關鍵在於通過其監視、鑑證和評價職能降低和控制所審計的會計資訊風險。在發揮這一作用的過程中，註冊會計師應保持客觀、公正與獨立的職業態度，具有“誠信”的職業品質。　　（一）對會計師事務所組織模式的基本評價　　1.公司制不是獨立審計組織形式的較好選擇。有限責任公司制對獨立審計降低會計資訊風險的激勵不足，賠償能力較弱，不利於審計質量的進步，不利於保護審計服務購買者的利益。由於僅承擔有限責任，且對於已分配利潤無追溯權，使得會計師事務所和註冊會計師易產生投機行為，與被審計單位收買“會計政策”和“審計意見”的動機可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇。　　2.獨資型也不是會計師事務所理想的組織模式。獨資型會計師事務所很少存在嚴重的委託代理題目，所有者能有效降低會計資訊風險。但是，所擁有的資產較少，所有者個人財產有限，賠償能力較弱，承擔和分散風險的能力也較差，不利於獨立審計作用的發揮。所以，獨資型會計師事務所儘管對特定的註冊會計師個人和特定的細分市場有一定吸引力，但從整個註冊會計師行業和巨集觀經濟層面來看，它不是一種理想的組織模式。　　3.合夥制是會計師事務所較為理想的組織模式。會計師事務所是註冊會計師的“契約集合體”，正是註冊會計師及其責任構成會計師事務所及其責任的集合。合夥制所隱含的潛伏利益損失可以地強化註冊會計師的行業自律，合夥制事務所承擔無窮責任，將一定程度上約束註冊會計師的執業行為並進步誠信度。除了合夥人契約另有規定外，在合夥制企業的業務範圍內，對任何合夥人所執行的業務，其他合夥人都應該負責，合夥人互為代理並承擔無窮責任，這就促使合夥制企業在選擇合夥人時謹慎從事。這種合夥人互為代理的制度安排，有利於在會計師事務所內部甚至整個註冊會計師行業自動形成誠信約束和權利制衡機制。在一個以質量取勝、以誠信立業的註冊會計師行業發展歷程中，合夥制的實質便是註冊會計師以無窮責任的形式承擔了執業風險，以自己的財產損失來擔保業務質量和真實性，從而使獨立審計取信於委託人，進步競爭能力。只有實施合夥制，讓註冊會計師承擔無窮民事賠償責任，配合我國民事賠償機制的建立，才能使誠信真正成為註冊會計師行業的立足之本，才能使獨立審計降低和防範會計資訊風險的作用得到最大限度的發揮。　　合夥制中的普通合夥制、有限合夥制、有限責任合夥制之間又是存在差別的。在普通合夥制會計師事務所中，不管是經營治理工作造成的負債，還是作為合夥人和不作為合夥人的註冊會計師職業性違規造成的負債，所有合夥人都要承擔無窮連帶責任。這固然最大限度地保護了客戶的利益，使每一位作為合夥人的註冊會計師嚴於律己，注重合夥人之間的相互監視，但會使合夥人承擔著較大的風險，對作為合夥人的註冊會計師不利。因此，在普通合夥制下，一方面對合夥人的進夥要求比較嚴格，不利於會計師事務所規模的擴大；另一方面，一些有一定聲看和一定個人財產的註冊會計師由於風險太大而不願加進普通合夥制事務所，在一定程度上制約了事務所的發展。　　選擇有限合夥制組織模式的會計師事務所一般未幾。由於這種形式的會計師事務所中部分有限合夥人不能參與經營治理，而不具備註冊會計師執業資格的人士不太願意投資此行業，有執業資格的人士一般又不願放棄參與經營治理的權利；同時，承擔無窮責任的合夥人不願讓只承擔有限責任的合夥人坐享其成；另外，會計師事務所主要依靠向社會提供勞務收取用度，一般不需要很多資金投進，所以，這種組織模式的會計師事務所在實際運作中存在較多的利害衝突，對註冊會計師吸引力不大。