【摘要】 基於戰略的企業經營系統促進了管理會計的整合步伐。文章從決策會計與業績評價的融合、資金責任會計的構建，以及權變管理會計的發展等若干方面就管理會計的再造思路進行了探討。
【關鍵詞】 戰略經營系統；管理會計；再造
隨著外部環境的變化，企業組織結構開始向微型化、扁平化等方向轉變，管理會計不再侷限於業務管理的系統層面，需要從企業戰略管理的角度拓展人們的視野。管理會計的主題正在發生著深刻變化，即強調從戰略經營系統的視角為創造顧客價值服務。
一、戰略經營系統對管理會計的衝擊
戰略導向是現代管理會計不同於傳統管理會計的重要標誌之一，戰略經營系統就是使經營戰略得以成功實施的系統。進入21世紀以來，隨著全球經濟一體化和高科技迅猛發展的衝擊，企業的製造環境已由過去的勞動密集型向資本密集型和技術密集型轉化，管理會計中的技術因素也發生了深刻的變化。上個世紀末對管理會計影響最直接的技術因素是適時制（just-in-time）和計算機整合製造系統（sims）。適時制在管理會計中的作用是消除不增值作業（no value added activities），減少浪費。計算機整合製造系統是計算機輔助設計（cad）、計算機輔助製造（cam）、計算機輔助測試（cat）、彈性製造系統（fms）和管理資訊系統（mis）等各個系統的集合。企業管理中最直接體現sims應用的是數字化控制裝置增加，並進而導致產品的生產時間縮短，非增值作業減少，以及產品標準化程度與產品質量提高。技術進步對管理會計的衝擊體現在：一是生產結構發生了變化，其中機器折舊與研發費用明顯增加；二是會計控制方法有所改變，如各責任中心變為作業組，標準成本差異控制成本的效果減弱，從而使傳統的業績評價標準失效等；三是管理會計的核算方法具有了變革的動力（如傳統人工小時分配已失去相關性，作業成本會計、資源消耗會計等得到應用）；四是計算機智慧推動了管理會計的創新（如產品設計的優化等）。
戰略經營系統促進了管理會計的功能擴充套件，管理會計師的職能已不再僅限於對企業過去經營業績的記錄，他們開始成為企業管理隊伍中實現價值增值的重要成員，併為提高企業經營效率提供著重要的資訊，與管理者一起規劃並執行企業的新戰略。作為這種戰略經營系統的創新，從管理會計工具來看，主要有平衡計分卡（bsc），以及英國學者neely提出的業績眺望① （performance prism）和hope fraser提出的超越預算（beyond budgeting）等，這些工具是管理會計進入戰略經營系統的典型代表。戰略經營系統的思想表明，管理會計不僅是對企業計量“短期的”財務成果的控制手段，而且還需要擴大領域，將戰略制定從“中長期的”視角加以推進，並融入其中。
激烈的競爭使傳統的管理體制在新形勢下逐漸顯示出滯後的一面，為了取得競爭優勢，實現企業的長期生存和發展，企業管理者更加重視對企業內外部環境變化的預測和把握，以便對企業的發展方向和道路作出全域性性的長期籌劃，企業管理進入了戰略管理的時代。一般的管理會計書籍，除了在開頭部分闡述管理會計的意義之外，其餘不外乎以長期收益計劃為開始，然後持續地對短期收益計劃、預算管理、資金管理等所謂的整個公司的管理會計進行論述。其中，與中長期戰略實施緊密相關的涉及中長期收益計劃的詳細內容幾乎沒有，管理會計只是對短期的業務管理進行了極為詳細的討論，有關中長期的觀點僅侷限於裝置投資經濟性的計算上，沒有作出更為積極的拓展。為了提升現代管理會計的功能，必須圍繞企業經營系統的轉變，從戰略的視角創新管理會計機制，實現企業決策的科學化和資金運營的規範化。
二、決策會計與業績評價會計的融合
決策會計和業績評價會計是管理會計的重要組成部分。決策會計是涉及企業長期的結構計劃的管理會計，而業績評價會計則是以短期的決策與控制為焦點加以討論的管理會計。從不同的視角考察管理會計，其內涵往往不盡一致。就決策會計而言，基於經營戰略的新產品開發被作出計劃安排之後，對此開展的投資或者有關新產品的生產裝置投資就需要進行認真的思考。同時，產品開發將圍繞成本企劃迅速地予以推進，這是一種完全按計劃實施的作業系統。然而，業績評價會計則是通過採用短期或期間決策以及控制的形式來加以實施，是圍繞以往的長期決策予以最大限度靈活應用的管理活動。從根本上講，它是以短期收益最大化的經營為導向開展的管理活動。此外，在以往的管理會計中，儘管人們在思想觀念上對非貨幣資訊寄予了極大的關注，然而在實際的管理活動中，非貨幣資訊的重視程度往往不夠，在組織整體的經營系統中應如何匯入這種資訊，並取得理想的效果，對此的討論往往不夠充分。為了增強經營系統的戰略導向性，並將預測環境變化，或者敏捷地把握變化的規律體現在戰略之中，需要通過會計的揭示手段將經營系統成功應用的情況反應出來，積極履行會計的社會責任。由此可見，決策會計與業績評價會計必須有機地結合起來。譬如，在一定的戰略期間（如3年）內，作為一種長期的經營決策，除了考慮這3年的戰略目標外，還應當考慮各個年度應該實現的目標，以及與此目標相聯絡的計劃。對此，圍繞各年度開展的目標，一要反應出具體財務目標的內容；二是要體現出引導財務目標實施的導向性原則；此外，還要具有非財務目標的控制內涵。
傳統中，決策會計以計劃為物件，業績評價會計是將某一會計期間內的行為按物件進行具體劃分，並由此實施管理。然而，從中長期經營戰略來分析，在綜合考慮企業經營狀況的前提下，一種戰略一旦涉及影響企業不同期間的經營決策時，決策會計需要提供是否接受決策結果的若干備選方案，譬如設定各年度應該達到的目標範圍，同時將經營業績評價相關的內容嵌入其中，從而使決策會計與業績評價會計能夠在同一框架內進行討論。業績這個詞在英語中對應的概念是“performance”，它除了表示業績及成果外，還含有“正在進行之中”的意思。將其應用於業績評價或業績管理，能夠擴大會計管理的內涵。為了達成中長期業績評價的目標，現在推進的事項是否按預定的計劃展開，針對這方面的事項進行的計量、評價以及控制就是業績評價或業績管理的內容。即，業績評價會計決不只是計量結束期間（不侷限於季度、半年、一個會計年度）的財務成果以及控制。
因此，為了使組織更具戰略導向性，將組織的中長期戰略目標以先導性的財務成果形式嵌入到相應的計劃以及各自的年度目標中，使決策會計與業績評價會計融合，形成一個共同的框架，這是當前戰略管理的一個重要課題。在這個框架中，最有名的是kaplan和norton開發的平衡計分卡（bsc）；除此之外，作為與bsc同一系統的管理會計工具，還有前述的`由英國人neely提出的業績眺望。這兩種管理會計理論，作為引導財務成果的管理工具，對具體的應用環節作出了詳細的闡述（有關如何引導財務成果方面的討論尚未形成統一的觀點），給管理會計創新帶來了活力。此外，理論本身也是發展的。譬如，bsc就一直在進化之中， 基於戰略經營的平衡計分預算就是這方面的一個體現。平衡計分預算主要是圍繞企業發展的新產品、新服務、新的客戶關係進行的預算。與傳統預算相比，基於戰略經營的預算是以新增業務單元為物件來確定資源配置方案的，這類業務單元可以是新增產品、新增服務或符合公司既定戰略意圖的新增投資目標，它從平衡計分卡的四個維度，特別是非財務維度來衡量未來經營目標、所需資源，並結合財務目標導向來確定資源配置方案；另外，利用預算報告系統對戰略、經營計劃及預算的實行情況進行過程跟蹤、反饋與控制。今後，圍繞bsc如何在學習與成長環節上提高評價的科學性，以及合理地對無形資產加以評價正成為管理會計研究的重要課題② 。
三、責任會計再造：現金流量的視角
管理會計強調在不損害安全性的前提下提高收益性，即要求企業堅持安全性與收益性統一的原則。但是，在目前的責任會計領域，收益性成為了評價的中心，安全性幾乎被忽視了。責任會計在以收益性為中心的情況下有兩個前提條件：一是通過經濟增長來擴大規模，這是收益性的保證；二是始終使資金收支狀況與收益能力保持一致。據此，投資者、金融機構等也以企業的收益性指標作為評價的物件。近年來，人們越來越感受到長期現金流量對創造企業價值的重要性，責任會計也開始重視現金流量。資金責任會計就是將現金流量資訊嵌入責任會計而實施的一種管理會計創新，或者說是責任會計再造的一個成果。
（一）現金流量評價的重要性
之所以現金流量評價方式會取代會計上以利益為基準的傳統評價方式，是因為長期的現金流量能對股價變動施加影響。由此，代表未來期間現金流量的企業價值創造開始受到人們的重視。站在股東關注的經營視角，企業應當不斷提高企業價值，對此，價值基礎管理（value based management，vbm）的觀念開始在企業中盛行。回顧過去，許多企業在利益導向下藉助於高速成長期的規模擴大來促進經營的增長，然而，這種基於銷售額、股份擴大的經營必然會帶來由生產能力的擴大而伴生的投資額追加或營運資本的擴大。這種經濟增長方式往往容易導致企業經營能力的擴大超過自然的淨化能力，引起地球環境的破壞（如全球暖化等）。構建經濟與自然生態平衡的迴圈型經濟是21世紀最重要的研究課題，企業的經營理論必須從傳統的“成長理論”轉換為“發展的理論”。前者注重規模“量”的擴大，後者則注重經營“質”的提高以及知識能力的發揮和文化價值的提升。總之，其重點由物質主義轉向人本主義，關注對人的尊重和人的質量的提高。圍繞這一現狀，將利益思維轉換為現金流量思維，以克服傳統利益思維過於重視銷售利潤率而陷入“投資追加、營運資本擴大”這種粗放式經營。對此，重視利益的“質”的現金流量思維受到追捧。現金流量經營是促進企業發展的保障，它有助於抑制總資本的增加，維護投資者的資本權益。因此，現金流量成為受重視的焦點。
（二）責任會計中責任概念的變遷
責任會計將會計系統與管理上的責任相聯結，在明確職責許可權的基礎上強化責任者的業績評價，並由此構建提高企業管理效率的管理會計制度。值得注意的是，這種責任概念是隨著時代的變遷而發展的。即，從最初的成本責任概念，演變為包含收益責任的預算控制責任，再進一步圍繞組織結構變遷（組織結構的微型化、扁平化等）轉變為融合成本責任和收益責任的利益責任。隨著黨的十一屆三中全會確立經濟建設的戰略目標以來，中國的改革開放得到了深入的發展，現代企業制度的建立與完善，使公司制在企業中得到普遍的推廣。各公司本著自主經營、自負盈虧的理念，要求產權清晰、獨立核算，各公司按每一個責任單位編制資產負債表，以計量投入資本的產出效率，這一階段的經營責任包含著股東權益的分配責任。在公司制下，內部結算中心、內部銀行等機構開始形成，公司內的利率基準開始應用於各個經營業務部門的事項之中，提高了經營業務部門對投入資金回收的積極性和緊迫意識。經營部門的增減由於採用現金流量形式間接地加以計量，因而在考察具體專案時，以現金流量為基準的經營自然地嵌入到了企業經營的各個業務部門之中。這樣，便使企業管理者必須在經營過程中關注現金流量，且能夠提供有關與現金流入量、現金流出量等相關的每一經營業務部門的現金流量的原始資訊。由此，利益責任中心的責任會計開始轉向包含資金責任的責任會計，對應於利益責任會計，基於現金流量的資金責任會計被提了出來。
（三）資金責任會計：現金流量經營的產物
現金流量經營的原則包括三個方面：一是創造適當的利潤；二是在不增加營運資本的前提下擴大銷售額；三是在經營現金流量的一定範圍內進行裝置投資。然而，由於處於不同生命週期的業務狀況會存在資金的波動，如存在資金的不足期和資金剩餘期。在初創期，由於業務處於起步階段，儘管在資金上主要依靠自有資本進行裝置投資，然而在收益表上也會經常出現虧損；一旦進入成長期，雖說業務開始步入正規，賬面上也有了許多收益，但由於裝置投資額的逐步追加，也時常會感到資金不足，這些追加的資金期望能夠在成熟期加以收回。目前，企業普遍採用的就是這種資金運作模式。對此，在實施多個經營業務的企業，就單獨的某一業務而言很難滿足上述三項原則的要求。這種由成熟期業務形成的資金投入到成長期業務之中的戰略，稱之為資金戰略。然而，從發展的思維上考察企業經營，需要將各個經營業務部門的資金需求與供給進行戰略性的整合，並從維護企業整體利益的立場上恪守前述的三項原則。因此，每一經營業務部門的現金流量資訊對於企業管理是不可或缺的。表1—6是依據間接法按業務類別編制的現金流量表，它是將某一業務部門的現金流量資訊結合上述三個原則整理而成的（天明茂，2000）。
結合表1-6，對現金流量的資訊進行分析
一是經營活動的現金流量。按經營活動劃分現金流量，體現在表1“利益的本質”和表2“營運資本的增減分析”的有關資訊之中。表1依據折舊前稅後利潤和營業活動，提供的是有關現金流量差異的資訊。該業務部門的差額是1 730萬元（即經營收益3 950萬元與現金流量2 220萬元之差），它表明依靠經營收益中的現金流量無法滿足需求的金額。據此，導致收益質量的下降。表2將營運資本的增減歸集為由營運資本週轉率的差額引起的和由於銷售額的增減引起的兩種原因。該業務部門前期實績為9 100萬元和本期實績12 000萬元的差額，可以分解為，一是由銷售額增加的原因形成的2 258萬元，二是由週轉率引起的642萬元。據此，引起營運資本增加的原因需要在經營規模變化以及回收、支付等的條件及存貨週轉率變化方面進行綜合判斷。
二是投資活動的現金流量。依據表3“經營現金流量的彌補率”和表4“投資回收期”能夠較好地對投資活動產生的現金流量加以分析。首先“經營現金流量彌補率”表示的是維持籌資狀況的比例（經營現金流量、裝置投資的增資額兩者的合計與裝置投資額的比率）。通過分析可以得出，甲業務部門的比率為38.9%。單一年度是現金流量與裝置投資額之比的“經營現金流量彌補率”；作為資本的固定資產未計提折舊額，用本期的經營現金流量加以回收的年數，採用“投資回收期”指標加以反映。裝置投資，就其效果而言，由於涉及的期限長，靠單年度的現金流量來籌集未必現實，以累積金額觀察是恰當的，即採用投資回收期加以判斷。甲業務部門的投資回收期被計算為4.8年。
三是財務活動的現金流量。雖說是財務活動的現金流量，其實從責任會計的角度看，其結果反映的不過是以經營活動和投資活動為中心的財務活動。財務活動的現金流量，不僅需要從企業整體的角度觀察，還需要從經營業務相關的生命週期的戰略性資金分配決策這種戰略會計角度來考察。表5“資本利潤率”是判斷相對於資本的現金流量創出情況，它顯示的是相對於總資本的經營現金流量比率以及相對於總資本的增加額的經營現金流量比率。在甲業務部門對應於期末總資本6 420萬元，其比率為3.5%，對應於總資本增加額可以得出9.4%的現金流量創出比率。表6“財務現金流量影響額”表明，在佔總資本增加額的財務現金流量中表示的是金融資本的比率。從發展的經營思維考察，該比率能較好地抑制企業資本增加的衝動，符合企業的整體利益，是與經營業務部門生命週期相適應的資金戰略上的重要指標。
四、結束語
基於戰略經營系統的管理會計整合是未來管理會計發展的一個新座標。責任會計再造為戰略思維匯入企業日常管理提供了榜樣。換言之，從利益責任到資金責任的轉變，擴大了責任會計的領域；企業經營模式也從傳統的成長與規模型導向轉變為發展型導向，資金責任會計應受到關注。
上個世紀末，一種主流觀點認為，21世紀管理會計的主題將以核心競爭力的培植為特徵，這種認識是基於管理學派的能力理論而延展的。目前，這種理論正受到激烈的挑戰。現行的主流觀點認為，21世紀管理會計主題以“價值創新”為特徵，這種認識是基於管理學中創新學派的思想而形成及發展的。中文版的《哈佛商業評論》曾經刊發過一篇文章，作者通過研究認為：業績較為遜色的公司在戰略思維上往往被一種思想所支配，即務必在競爭中保持領先地位。而與此形成鮮明對比的是，高增長的公司對於趕超或打敗對手並不感興趣；相反，它們通過利用“價值創新”這種戰略經營系統的再造，大力拓展行業的邊界，讓競爭對手變得無關緊要。
基於戰略經營系統的管理會計再造，拓展了企業管理會計的功能邊界，提高了管理會計人員的地位。高階管理會計職位目前正成為企業中的一項重要管理崗位，它直接參與各種專案的設計、實施與跟蹤。高階管理會計師通過與財務經理的配合，為公司財務總監（cfo）和總經理（ceo）服務，為他們提供有助於決策、激勵和監督的有用資訊。高階管理會計師們提供的資訊主要有：股東和其他利益相關者的收益保障資訊；ceo業績責任的制定依據資訊；企業經營業務的質量判斷資訊；董事會的業績考核標準資訊；企業組織結構與業務流程優化狀況的資訊；企業價值觀和文化建設情況的資訊；各個管理層次的業績評價和激勵補償系統設計（包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定）方面的資訊等。換言之，高階管理會計師一方面通過“硬”的方面——會計制度規範來提供決策有用的資訊；另一方面，通過“軟”的方面——組織文化建設為企業發展提供環境條件。
基於戰略經營系統的管理會計研究試圖探求新的管理方式和實踐方法去適應時代變遷的新潮流，並把新的管理會計理論與方法轉化為實際的商業行為。如果在企業實踐中管理會計創新活動能夠得到很好的理解和正確的應用的話，企業經營過程中的風險將被降到最低，而機會則更大。
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