【摘要】 造船行業建造合同週期日益縮短，很多情況下都少於1年，這時建造合同準則在造船行業中的實際應用就存在諸多弊端。本文對此進行了詳細的分析，並提出了相應的對策。
【關鍵詞】 建造合同準則 弊端 完工百分比法 造船行業
一、引言
隨著造船行業建造速度的日益加快，在很多情況下造船行業的建造週期都小於一年，這時由於企業在確認進度時存在較大的人為調節性，收入與費用的確認也時常存在變更，受人為主觀性影響較大，如果運用進度確認法(或稱完工百分比法)反而可能造成企業財務會計報表的真實有效性有所降低，不利於建造合同準則在造船行業得到切實有效的運用。本文擬以造船行業為例，全面分析建造合同準則尤其是完工百分比法在企業應用中存在的弊端，並有針對性地提出相應的完善對策，以期對造船行業同行們的工作有所裨益。
二、建造合同及其準則的涵義
建造合同在會計準則中的定義是指企業為了建造一項或數項在功能、技術、設計及最終用途等方面具有密切關聯的資產所訂立的合同，有成本加成合同和固定造價合同兩種。以造船行業為例，是由建造方與船東簽訂的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中，合同收入包含合同初始約定價款(雙方商定的合同總金額)和因合同索賠、變更、獎勵等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同簽訂至合同實現的全過程中所產生的合同實施有關直接或間接費用。執行建造合同確認合同成本與合同收入的關鍵在於完工進度的有效確認。
2007年我國正式頒佈實施了《建造合同準則》，這為我國會計領域標準化提供了參照依據的同時，也為我國建造合同制度的實施提供了法律保障。準則規定，對於合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進度能夠準確確定的建造合同，應依據建造合同實際能夠收回的合同成本及合同成本確認當期合同費用;對於無法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同，不應確認收入，而應在實際收回成本時確認為合同費用。
三、建造合同準則在造船行業應用中存在的弊端
下面就從建造合同總收入、預計合同總成本、合同完工進度、建造收入與應收賬款確認時間、人為調節利潤與收入的操作空間及稅務等方面進行分析建造合同準則在造船行業應用中存在的弊端。
1、合同總收入的預計難度較大。一方面，目前造船行業對於收入確認的條件之一的“合同有關經濟利益很可能流入企業”事項的判斷充滿了主觀判斷色彩，相關經濟利益流入企業的可能性與不可能性之間沒有明顯判斷指標，根據實際經濟環境的變化，造船行業有時在遵守建造合同準則時遇到有關要求相互矛盾的情況。例如，在全球金融危機背景條件下，造船行業逐步由賣方市場轉為買方市場，船東的預付款比例自原來的80%降低為目前的30%～50%，且船隻的交付由於各種不確定的增加而變得更加困難，這時如果依據進度確認法就應當確認有關建造收入，但是依據會計準則中的謹慎性原則，就不應按建造合同準則確認收入，而應在合同有關經濟利益很可能流入企業時再行確認。可見，建造合同準則在收入確認這部分沒有充分考慮企業內部環境變化等因素的影響，故該準則在造船行業的實際應用過程中存在收入確認較為困難無法有效實施進度確認法的弊端。另一方面，在金融危機背景下船價波動較大，許多船廠都面臨著船東要求降價或減價的局面，這時船廠可以有效控制與船東簽訂減價的時間，以達到調節各年度間利潤的目的。此外，造船行業在一般情況下，其合同屬於固定造價合同，其收入的確認較為簡單，但是由於建造工程的時常變更、工程遭到索賠等事項的發生，使得確認船東的程式相對困難一些，在交船談判過程中，建造方與船東耗費大量時間最終確認有關結果，這樣在交船當月，建造方的收入會出現大幅增長，進一步增加了建造合同預計總收入的調整難度。
2、合同預計總成本存在較大不確定性。由於造船行業對建造合同準則的實施，需要加強財務部門及其他有關部門之間的大力配合，才能減少建造合同總成本預計的隨意性，所以，造船行業預計建造合同預計總成本的難度越來越大，存在著非常大的不確定性：一方面是客觀因素。目前大量船廠面臨建造首制船的問題，對於尚未形成一套完整企業內部定額的首制船，即使財務部門及其他有關部門之間能夠較好地進行協作，其建造合同預計總成本數額的最終估計也仍然存在較大的不確定性，客觀上使得造船業不能準確預計完工總成本，這個不利條件有時反而成為部分造船企業進行盈餘管理調整企業利潤的一種手段。另一方面是主觀因素。造船廠為了實現調節利潤的目的，往往傾向於人為調節預計完工總成本，這時企業如果缺乏完善的內部財務核算與報告制度，其建造合同成本及各項成本核算基礎工作勢必也無法得到真實有效的完成。
3、建造合同完工進度的確定存在較強主觀性。我國建造合同準則規定，對於建造合同進度及結果能夠可靠計量的，企業應於每月月末按照完工百分比法確認建造合同費用及建造合同收入。造船行業屬於建造業，理應遵循建造合同準則。準則中規定的合併完工進度確認法具體來說有以下三種計算方式：一是計算已完成合同工作量與合同預計全部工作量的比例，適用於建造合同工作量容易確定的造船合同。然而，在實際操作中，造船業的已完成合同工作量往往較難予以準確計量。二是計算實際發生的累計合同成本與合同預計總建造成本的比例，這種方法較易受人為主觀因素影響，對於合同實際發生的成本可能因人為主觀因素的影響而被隨意延後或提前進行確認，在造船企業中存在較大的調節空間，且合同預計總成本的確認也存在一定的主觀隨意性。三是需要造船專業人員進行勘測，以科學確定實際完工進度，適用於水下施工工程等一些特殊的建造合同。該方法也存在諸多侷限性，必須由專業人員進行現場科學測定，並非由建造承包商自行隨意測定。目前來看，專業人員的確認標準尚未統一，勘測機關測定標準的權威性不足，而且專業人員進行勘測的費用與時間限制可能並不能滿足現實造船企業的需要等。
4、建造收入與應收賬款確認時間不一或致企業資產與負債虛增。我國會計準則對企業應收賬款確認時間的有關規定與建造合同準則中規範的建造合同收入確認時間的有關規定不相一致，造船行業應收賬款按照向船東實際結算的工程價款加以確定，而其建造收入則在資產負債表日按照完工進度加以確認，兩者確定的數額間可能存在一定差異。結合上面那個例子進行討論，一般而言，造船企業與船東進行結算的時點設在開工、上臺、下水及交船四個階段，每完成一個階段的工程，船東就會如約將工程款項打入造船企業賬戶。然而，受外部巨集觀經濟形勢的不利影響，造船行業逐步由賣方市場轉向買方市場，船東在建造合同中佔有較大優勢，他們可能會選擇按合同總價的30%～50%預付工程款項，尾款待工程完工時一併付清。所以，與原先結算時點的有關規定相比，造船企業就多出了許多的應收賬款，從而違背了會計準則中要求的謹慎性原則，可能導致企業資產與負債的大量虛增。
5、存在人為調節利潤與收入的操作空間。建造合同準則適用於合同工作量容易確定的建造合同，如砌築工程、道路工程等，這時可根據累計實際完成的工作量佔建造合同全部工作量之比，來計算完工進度，進而運用完工進度法確認建造合同收入及成本。然而，在實際操作中，隨著實際情況的.不斷變化，造船行業面臨的形勢越來越不確定，運用完工進度法雖然有助於利用建造合同完工進度將合同收入與合同成本進行合理配比，但在其造船週期在很多時候都小於1年的情況下，完工進度法的運用也意味著造船企業可以自行控制完工進度，有意識地向著利己的目標進行人為調節收入與利潤，這樣反而無法反映造船工程專案的真實經營成果。造船企業經營者有時為了完成考核目標實現考評指標，甚至要求財務人員進行盈餘管理人為調節建造合同利潤與收入。總之，建造合同完工進度法為造船企業利潤調節留下了廣闊的操作空間。
6、對企業稅務繳納存在不利影響。按照稅法有關規定，造船建造合同持續期超過1年的，可按已完成工作量或完工百分比法確認收入的實現，這點與企業會計準則有關規定相一致。然而，準則同時要求造船企業在按照完工進度確認建造合同成本與收入後，對於所產生的建造合同利潤要立即繳納有關稅費，而實際上合理的繳稅時機是在船東支付進度款項時。在目前造船施工進度遠超工程價款結算進度的情況下，造船企業就要自行墊付大量資金繳納相關稅費，這時如果企業有多個合同同時實施，勢必造成資金週轉困難，現金流量不足。同時，造船企業的應交稅費賬戶將長期掛賬，其財務報表中的“應交稅費”餘額也無法反映其現實的納稅義務，最終將嚴重影響造船企業的建造合同施工效益。
四、完善建造合同準則在造船行業的應用有關建議
儘管建造合同準則在造船行業中的應用存在諸多弊端，但目前仍然要遵循建造準則規定，只有造船行業努力完善成本核算，減少收入確定過程中的不確定性，才有可能及時歸整合本，確認收入。具體來說，造船行業在應用建造合同準則的過程中應注意從以下方面加以改善。
1、完善定額制度加強部門溝通。針對建造合同結果預計存在的困難，應從以下兩方面加以完善：一方面，造船企業必須建立健全定額制度，將成本定額與完工船隻的實際耗費成本及時進行比對分析，深入分析差異背後的原因，為日後船隻建造合同總成本預測工作進一步積累有益經驗，切實解決建造合同總成本預計難的問題。另一方面，造船企業的經營部門應及時與技術、聯合生產等部門加強溝通與聯絡，簽訂有效的協議或合約，將討論結果及時反饋給財務部門，有效規避交船當月建造收入出現大幅增長的風險，及時消除因合同修改或變更所導致的合同總收入發生的變化。
2、加強倉儲管理系統確定完工百分比。造船企業應當建立健全務類財產物資的領用、收發、清查、報廢及轉移等有關制度，積極強化倉儲管理，系統綜合地反映建造合同實施過程中出現的各類經濟業務，及時有效地核算施工過程中發生的有關合同成本，準確高效地歸集未完成建造合同有關的實際發生的合同成本。只有切實做到上述幾點，才能準確確定建造合同實施的完工進度。
3、依據建造合同規定真實反映企業資產與負債。上面講到，造船企業的建造收入與其應收賬款的確認時間不一致，易導致企業的資產與負債有所虛增。對此，應當嚴格依據合同規定，對於合同規定到達了通常的結算點但卻未到付款期的情況，不應確認應收賬款;對於合同規定到達了收款期卻未收到工程價款時，才應當確認應收賬款。只有這樣，才能使企業的資產與負債在財務報表中得到真實有效的反映。
4、加強內部審計提升財務人員專業判斷力。建造合同準則中合同總成本預計的準確性及合同實施結果的可靠程度在很大程度上依賴於造船行業財務人員的專業判斷能力。如當一艘船隻完工進度達到70%時，企業就要對原來的預測總成本進行相應的調整，進行調整時必須附上相應的調整依據或支撐材料。這時企業通過對造船合同的實施加強內部審計，實施事中跟蹤審計，利用職業判斷能力及專業預測能力及時發現不合理的財務會計處理行為，並提出行之有效的解決措施，最終客觀反映造船合同實施的真實財務狀況。
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