摘要：與關聯方交易相關的審計風險屬於應當特別考慮的審計風險，歷年來備受業界關注。本研究的目的是發現關聯方交易審計風險受到哪些關鍵因素影響，通過實證研究發現關鍵因素對審計風險的影響作用。以此提出假設並進行實證研究，結果表明：關聯方間銷售商品或提供勞務、向關聯方拆出的金額、從關聯方拆入的資金和資產負債率的異常變化與審計風險相關，應作為審計風險識別的重點。
關鍵詞：關聯方交易;影響因素;審計風險識別
一、關聯方交易的審計風險及其識別
1.關聯方交易的審計風險。我國《企業會計準則第36號——關聯方披露》中指出“關聯方交易是指關聯方之間進行資源、勞務或義務轉移的行為，而不論是否收取價款。”關聯方交易行為表現兩種不同性質，一種是正常的交易行為，一種是舞弊的交易行為。其後者是指存在違反法規，與關聯方進行非法資產轉移或利益輸送的行為。我國《審計準則第1211號——瞭解被審計單位及其環境並評估重大錯報風險》中指出，需要特別考慮的重大錯報風險中應明確風險是否涉及重大的關聯方交易。若關聯方交易存在舞弊行為，其財務報表存在重大錯報，將導致重大的審計風險。所以，註冊會計師在審計實施過程中，要對關聯方交易審計風險給予特別考慮。2.關聯方交易審計風險的識別。註冊會計師在識別關聯方交易審計風險時應從產生非公允關聯方交易的關鍵因素入手。當上市公司存在價格非公允的關聯方交易，沒有價格的關聯方交易，或未披露的關聯方交易時，對註冊會計師來說存在著不同程度的審計風險，這就需要註冊會計師詢問上市公司的管理層和治理層，明確其關聯方交易定價方式的合法性與合理性，瞭解其內部控制的存在性及有效性。此外，註冊會計師可以通過審查上市公司重要會議記錄和其他重要的往來檔案，核對是否存在未記載的關聯方交易。然而，關聯方交易的多樣性增加了註冊會計師的審計工作難度，尤其在依據影響因素識別上市公司是否存在關聯方交易和判斷關聯方交易是否公允等方面。所以，註冊會計師應對不同型別的關聯方交易都有詳細的瞭解。
二、關聯方交易審計風險影響因素的分析及相關假設的提出
1.識別關聯方交易審計風險的關鍵影響因素。實際上影響關聯方交易審計風險的因素很多，上市公司管理層的舞弊動機、關聯方交易主體地位不平等、關聯方交易定價政策缺乏規範性及關聯方交易內部控制不到位等都將影響審計風險。其中，普遍被利用的影響因素是關聯方交易定價政策，根據以前學者研究可知，定價政策是影響關聯方交易審計風險的關鍵因素，且定價的隨意性伴隨著關聯方交易型別而出現。當上市公司與其關聯方進行銷售和購買商品或提供和接受勞務交易時，通過過高或過低的定價方式實現利潤轉移;當上市公司與其關聯方進行資金拆借交易時，通過不收取資金佔用費或少收的方式滿足一方的利益需求。不同的交易型別具有不同的定價方式，但大多數上市公司對聯方交易的定價不予披露，註冊會計師在獲取關聯方交易定價資訊和審計證據時存在較大困難，甚至忽略沒有價格的關聯方交易，加大了審計風險。2.關聯方交易審計風險的相關假設。根據上文分析，識別關聯方交易審計風險的關鍵因素為關聯方交易定價的隨意性，由於定價政策伴隨關聯方交易的發生而出現，所以，本文根據上市公司中頻繁發生的關聯方交易型別提出兩個假設，實證研究關聯方交易與審計風險的相關性。假設1：關聯方交易審計風險與關聯方進行商品或勞務交易的程度呈正向相關關係。假設2：關聯方交易審計風險與關聯方資金拆借交易的程度呈正向相關關係。
三、關聯方交易審計風險影響的實證研究
1.模型的選取與變數的設計。1.1模型的選取。Logistic迴歸模型是對二分類因變數(既Y=1或Y=0)進行迴歸分析時應用最普遍的多元量化分析方法。本文中將上市公司分為導致審計風險的上市公司和未導致審計風險的上市公司，符合該模型的.適用條件。此外，Logistic迴歸模型具有較高的判別功能，對本文的研究內容具有適用性。因此，本文選取Logistic迴歸模型以較準確地識別關聯方交易審計風險。1.2變數的設計。將審計風險(Y)作為因變數，當上市公司被出具非標準審計意見時，Y=0，表明被審單位因關聯方交易事項受到法律懲罰時，註冊會計師承擔連帶責任的風險小。當上市公司被出具標準無保留審計意見時，Y=1，表明被審單位因關聯方交易行為受到懲罰時，註冊會計師承擔連帶責任的風險高。根據上市公司存在的關聯方交易型別，選取以下4個變數作為自變數：X1：上市公司向關聯方銷售商品或提供勞務的金額/年末資產總額;X2：上市公司從關聯方購買商品或接受勞務的金額/年末資產總額;X3：上市公司向關聯方拆出資金的金額/年末資產總額;X4：上市公司從關聯方拆入資金的金額/年末資產總額。其中，X1、X2反映上市公司與關聯方進行商品或勞務交易的程度與審計風險的相關性;X3、X4反映上市公司與關聯方進行資金拆借交易的程度與審計風險的相關性。為防止實證結果出現偏差或錯誤，需將其他影響因素進行控制。考慮到關聯方交易會影響上市公司的財務指標，因此，選擇四個財務指標作為模型中的控制變數。資產負債率：反映公司的償債能力。資產負債率越高，表明公司的財務風險較高，為了降低資產負債率，粉飾財務報表，公司的管理層人員會選擇與關聯方進行不合理的交易，此時的審計風險較大。總資產週轉率：反映公司的營運能力。當上市公司存在存貨大量囤積的現象時，會通過向關聯方銷售商品以提高資產的利用程度，從整體上提高公司的營運能力。銷售毛利率：反映公司的盈利能力。該指標值越大，表明企業補償期間費用後的盈利水平越高。當上市公司與關聯方進行非正常交易時，雙方制定的非公允的交易價格就會影響到上市公司的銷售毛利率。營業收入增長率：反映公司的發展能力。該指標值大於0且越高，表明公司的市場前景越好。投資者在選擇投資目標時會關注公司的發展能力。因此，上市公司為了吸引更多的投資者，會與關聯方進行大量的非公允銷售交易，以增加自身的營業收入。2.樣本資料的選取。本文選取2014年至2016年披露關聯方交易的深滬證券交易所A股上市公司為樣本，且將資料樣本依據審計意見型別分為兩類：一類是導致審計風險的上市公司樣本，即研究樣本。另一類是未導致審計風險的上市公司樣本，即控制樣本。研究樣本選取標準：(1)被出具標準無保留審計意見的上市公司;(2)非金融業和保險業的上市公司;(3)剔除未對關聯方交易披露的上市公司;(4)選擇上市公司的年度財務報表;(5)排除資料不全的上市公司。基於研究樣本的選取標準，控制樣本選取標準：(1)被出具非標準審計意見的上市公司;(2)選取與研究樣本屬於同行業的上市公司;(3)選取與研究樣本企業規模相近的上市公司;(4)如果選取的研究樣本是處於ST、*ST階段的上市公司，則選取的控制樣本也應是處於ST、*ST階段的上市公司;(5)選取已對關聯方交易進行披露的上市公司。最終，共選取了236個樣本。3.迴歸模型的建立與分析。3.1Logistic迴歸模型的建立。現採用Logistic擬建立以下回歸模型，並結合統計軟體SPSS17.0進行分析。在模型中的引數Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]表示審計風險發生概率比的對數，C是常數項，引數βi是解釋變數的係數，引數θ為誤差項。3.2迴歸結果的分析。根據實證研究設計，利用SPSS17.0軟體對相關的資料進行Logistic迴歸，結果如表1至表2所示：表1中，-2對數似然值時用來測量模型對資料的擬合度的，該數值越小說明模型的擬合度越好，但從下表中可看出-2對數似然值已達到262.797，表示該模型的擬合度不好，另外，Cox&SnellR方和NagelkerkeR方也是用來解釋模型的擬合優度，其數值越大說明模型的擬合優度越好，然而，Cox&SnellR方=0.239，NagelkerkeR方=0.318，也說明該模型對資料的模擬效果欠佳。表2為模型中各個變數的統計量，即方程中變數檢驗情況表。從顯著性水平(Sig.)來看，X2、X6、X7、X8四個變數的係數均在5%水平下不顯著，為通過檢驗，需要剔除掉這些變數：X2、X6、X7、X8。剔除四個變數後，對剩下的四個變數重新進行迴歸，迴歸的部分結果如表3至表6所示：Hosmer和Lemeshow檢驗是檢驗模型的擬合優度，檢視估計概率和觀察概率的接近程度。卡方值越小，Sig.值越大，說明模型好。從表4中，可以看出卡方值為8.938，Sig.值為0.348，大於0.05，觀測資料與預測資料沒有顯著差異，模型的擬合優度比較好。表6是模型的統計量，從表中可知，X1和X5的係數在1%的顯著性水平下通過檢驗，X3和X4的係數在5%的顯著性水平下通過檢驗。所以，四個變數均進入迴歸模型。在識別模型中，自變數X1與Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]呈正相關，即與Y呈正相關，這個指標對識別審計風險具有顯著影響，上市公司向關聯方銷售商品或提供勞務的程度越高，發生審計風險的概率越大，假設1得證。自變數X3、X4均與Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]呈負相關，即與Y呈負相關，這兩個指標對識別審計風險具有顯著作用，上市公司與關聯方進行資金拆借的程度越高，發生審計風險的概率越小，這與假設2相反。控制變數X5與Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]呈負相關，即與Y呈負相關，這個指標對識別審計風險具有顯著影響，上市公司的資產負債率越高，發生審計風險的概率越小。
四、結語
通過實證研究結論可知，頻繁發生關聯方交易與審計風險存在緊密的相關性，且關鍵的影響因素對識別關聯方交易審計風險產生一定的作用，為準確識別關聯方交易審計風險提供了新的分析方向和判斷方法。由於關聯方之間進行商品的銷售和購買，或勞務的提供與接受交易時，上市公司更有可能借此類交易的定價方式進行利潤操作，因此，註冊會計師在審計實務中應重點關注此類交易。通過logistic迴歸模型確切地判斷審計風險發生的可能性，制定並實施周密的審計程式以獲取更多關於關聯方交易的審計證據，從而降低註冊會計師的審計風險。
參考文獻：
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