摘要:未來20年,隨著世界經濟一體化、資本市場全球化程序的加速,中國財務會計將日益與世界會計“趨同”直至“融合”;隨著新經濟現象的不斷湧現,財務會計計量模式將由成本計量、修正成本計量逐漸轉向公允價值計量,公允價值觀念將成為新經濟時代會計計量的主流方向;隨著資訊技術的廣泛運用,傳統會計控制方法將被日漸成長、發展、完善的財務會計“實時控制”理論與實務所取代,成為未來經濟環境下現代企業管理的關鍵環節。
關鍵詞:經濟環境 財務會計 國際化 演變趨勢
一、會計發展方向由“國家化”向“國際化”演變
會計的“國家化”是會計的“社會屬性”,是一國特定社會環境的產物。“會計準則的制定是一種政治程式”,“會計準則具有經濟後果”,會計與特定國家的政治、經濟、法律、文化等背景密不可分,會計理論與方法明顯體現國家特色。會計的“國際化”具有科學性、技術性等“自然屬性”,世界貿易市場、全球資本市場的飛躍發展是會計國際化的根本動因,其實質是各國利益的“融合”(Convergence)。一國財務會計經過博弈與權衡,終將融入國際經濟潮流,已成不爭的事實,也為國內外會計界人士所共識。
我國財務會計由“國家化”向“國際化”演變是博弈槓桿由A經B向C漸傾的權衡過程(見圖1)。我認為,20世紀50年代—80年代的A階段屬我國的前經濟時代,這一時期當屬我國會計的純國家化時期,尚不具備會計國際化的條件。20世紀80年代我國開始改革開放,對會計改革與發展進行了積極而穩妥的探索,這10年是我國會計與國際慣例接軌的重要起始階段,其為90年代我國大規模的`會計改革、並由國家化向國際化邁進進行了充分的理論和實務準備;1993年7月正式實施的《企業會計準則》是我國會計從國家化邁向國際化的標誌性文字,標誌著中國企業會計制度由計劃經濟模式向市場經濟模式轉換,中國會計從此真正開始與國際慣例接軌。如果說上世紀後20年的頭10年是會計國際化的準備期,後10年是會計國際化的推進期的話,那麼處於新經濟時代的本世紀頭20年(建設全面小康時期),將是我國財務會計完全融入國際化潮流的關鍵時期,也是逐步縮小中國會計與國際慣例之間差異的過程,“中國特色”的會計準則將逐漸減少,我國的經濟環境將趨向成熟,各國會計博弈結果將愈加“趨同”直至“融合”,經世界各國不懈努力、充分“協調”(Harmonization)———協商調整各國會計準則差異,達到國際間相互溝通、理解,終將“本著公眾利益制定一套高質量的、可理解的,並具有強制性的全球性會計準則”,實現戰略重組後國際會計準則委員會(1ASC)新章程揭示的促使各國準則與國際會計準則得到高質量的趨同的目標。
在推進新經濟時代我國會計國際化程序中,應逐步解決以下三個關鍵問題:一是在未來3~5年內,借鑑國際會計慣例,著手構建中國“財務會計概念框架”。隨著經濟環境的變化,構建中國的財務會計概念框架已勢在必行。長期以來,我國一直未建立與國際慣例接軌的財務會計概念框架,對財務會計的基本概念、會計假設、會計原則、會計資訊質量標準缺乏深入、系統、嚴謹的闡述,使我國會計準則的制定缺乏科學、合理的理論基礎。二是在繼續修訂現行會計準則基礎上,借鑑國際會計準則制定經驗,充分研究未來經濟發展走向,著手研究起草符合國際化潮流、高質量的會計準則。三是著力會計實務國際化的推進工作,實現後經濟時代(C階段)中國同世界各國全面實施全球會計準則,並促使這些準則得到嚴格的執行。
二、會計計量模式由“成本型”向“價值型”演變
長期以來,在財務會計中,按歷史成本計量資產是一項重要的會計原則,也是會計計量中最基本和最重要的屬性。隨著經濟全球化,會計國際化步伐的日益加速,我國財務會計計量模式也正沿著“成本型———成本修正型———價值型”的軌道發展。我認為,我國會計計量模式的發展軌跡與會計國際化程序經歷著幾乎同步的三個漸進階段(見圖2)。1978年前的中國財務會計的主要目的,是服務於正在建立、發展的計劃經濟,建立在歷史成本計量基礎之上的不同行業、不同所有制會計制度,基本滿足、適應了A階段經濟建設發展之需。在B階段的上世紀80年代至本世紀初,我國經濟環境出現了計劃經濟時代未曾出現的新情況:多種所有制並存競爭、大量外資企業不斷湧現、股份制企業長足發展、多種經營全面擴充套件、經營方式多種多樣;在經濟體制改革中出現了頗多新問題:融資租賃的逐漸興起、軟性資產的大量增加、外幣結算業務的不斷增多、非貨幣性交易的出現、關聯方交易和資產置換行為的存在等,都對會計計量提出了嚴峻的挑戰,此時如果企業仍一味採用“成本型”計量方式,勢必造成交易行為是真實的,計量結果是失實的,雖滿足了歷史成本原則,但卻形成了資產賬面價值與現行價值的嚴重偏離,這種“滿足”而又“偏離”的計量模式無疑已滯後於市場經濟的發展,客觀經濟環境呼喚對“成本型”會計計量作出修正。
衍生金融工具、人力資本等新經濟現象的出現,對歷史成本計量模式提出了質疑,對成本修正計量模式提出了挑戰。就衍生金融工具而言,即使是修正的歷史成本會計也難以解決問題,原因在於衍生金融工具本來就是一項待履行的合約,歷史成本資料根本無從查起。長期以來,歷史成本計量模式因“無法可依”將人力資本等軟性資產排除在企業財務報告以外,無法全面揭示企業完全財務狀況,很難給投資者提供與決策相關的會計資訊。即便是傳統資產,其價值也在不斷變化,既可能增值,也可能減值,賬面價值雖經期末“資產重估”,但其與未來現金流量貼現值之間的差異仍然存在,依舊無法滿足資訊需求者的決策相關性。傳統資產、負債計量方法的侷限,新經濟業務的不斷湧現,暴露了成本計量乃至修正成本計量重成本輕價值、重歷史輕未來、重受託責任輕決策有用的先天缺陷。中外許多財務會計學者提出“從成本回歸價值,以促進財務報告能夠真正披露企業的價值”,實行“現行價值計量是財務會計發展方向”。2000年2月FASB釋出的SFAC7《在會計計量中使用現金流量資訊和現值》中指出,“在初次確認和新起點計量中使用現值的惟一目的是估計公允價值”。公允價值作為國際上最流行的計量屬性,儘管其理論體系和實務框架尚未真正完善,其現實應用之路還相當漫長,但作為IASC成員國的中國,應以積極姿態投身於公允價值計量方法的探索與實踐。我認為,未來的20年是全球公允價值計量的研究成熟期、應用試驗期、推廣初始期,公允價值計量終將成為發達市場經濟時代財務會計發展的主流方向。
三、會計控制理論與實務由“監督觀”向“實時觀”演變
會計控制作為企業管理的重要組成部分,其理論與實務隨經濟環境的變化而不斷豐富、發展、完善。時至21世紀,隨著環境的變遷、時代的變革、競爭的加劇和資訊科技的廣泛運用,一種全新的會計控制觀———會計“實時控制”觀便應運而生。隨著會計實時控制理論的日益完善,大有逐步替代現行會計“監督觀”之勢。會計“實時控制”觀,不同於以往的“內部牽制”制度,也不同於會計的監督職能。這是一種以資訊科技為控制載體,以價值增值為控制目標,以實時控制為控制方式,以三維控制為控制屬性,在傳統管理向資訊化管理轉變過程中產生的全新的會計控制理論,它基於現代企業管理理念———企業價值最大化,置於成熟資訊科技環境之上,強調企業價值管理,重視過程、動態管理。會計“實時控制”理論與實務,有望成為新經濟時代我國現代企業管理的利器,並通過與組織控制、制度控制等有機融合,支援實現企業管理的戰略目標。但也不可否認,會計實時控制理論應用於企業管理還有很長的路要走,不可能一蹴而就。
主要參考文獻:
1.朱開悉:《企業價值與財富變動報告研究》,《會計研究》2003年第5期。
2.汪祥耀、劉寧軍:《當前美國會計準則的發展趨勢及若干思考》,《會計研究》2003年第5期。
3.閻達五、張瑞君:《會計控制新論———會計實時控制研究》,《會計研究》2003年第4期。
4.馮巧根:《會計準則國際化中的權益失衡及其對策》,《會計研究》2003年第2期。
5.裘宗舜、韓紅靈:《會計準則全球化的動力與阻力》,《財務與會計》2003年第4期。