市場經濟是競爭經濟,是效益經濟，市場主體要在競爭中取勝，追求效益是其必然的選擇。在市場經濟條件下，高等學校的生存和發展要求其必須講求效益，高等學校的效益包含經濟效益和社會效益兩個方面。效益是產出與投入之比，不論哪種效益，提高效益的基本手段是降低單位產出的投入(成本）或者提高單位產出的效用，前者主要取決於各個高等學校自身的努力，後者則在較大程度上還要受到各種社會因素、市場因素以及受教育者自身因素的制約。與提高單位產出的效用相比，高等學校通過努力來降低單位產出的投入（成本）更容易取得成效,因此，降低單位產出的投人(成本)應該是現階段我國髙等學校提高效益的主要手段。為了做到有的放矢，事半功倍，提高效益所採取的各種措施與手段必須建立在對高等學校的各種業務活動進行成本核算與分析的基礎上。要改善我國高等教育的現狀，提高辦學效益，適應市場經濟和社會發展的需要，對高等學校進行成本核算以及進一步進行成本管理應該成為當前我國高等教育改革發展的一項重要內容，成為擺在廣大教育工作者面前的一個重要課題。本文將根據高等教育的特點，探討高等學校的成本會計工作。
一、高等學校的會計核算模式
成本的經濟實質是產品價值中以貨幣形式表現的資源耗費。成本要與產品相聯絡，離開了產品的成本是不存在的。高等學校作為一種特殊的服務機構，為服務物件提供知識服務，其產品主要是:為受教育者提供的、以提高其素質為目的的高等教育服務;為社會和個人提供的、幫助人們取得一定效益的各種型別、各個方面新理論、新觀點、新技術、新方法的學術研究服務;在提供高等教育服務和學術研究服務的過程中為教育者、研究者、受教育者以及服務過程的各個環節提供的各種後勤保障服務。
支出是會計主體經濟利益流出的貨幣表現形式，反映會計主體經濟資源減少的數量。費用是會計主體為了取得收益(生產產品)而發生相應的各種耗費的貨幣表現形式，反映會計主體為取得收益而付出的代價。支出與一定時期相聯絡，費用與一定的產品相應，支出和費用是兩個不同的概念，會計主體的支出不能反映其為取得收益而發生的耗費。現行髙等學校會計核算的內容是高等學校的資產、負債、淨資產、收入和支出，核算制度一般採用收付實現制。在現行高等學校會計核算模式下，只能計量高等學校一定時期的支出，不能測算高等學校在該期間生產產品的費用,而成本是物件化了的費用，因此人們無法進行高等學校的成本核算。為了達應我國社會主義市場經濟體制和高等教育事業發展的需要，為了對高等學校進行成本核算，為了對高等學校的效益進行評價,必須對現行高等學校的會計核算模式進行改革。與成本核算有關的改革措施在巨集觀方面主要是將核算內容“支出”修訂為“費用將核算制度由“收付實現制”變更為“權責發生制”。此外，針對教育服務週期性的特點，可以將成本核算的年度週期確定為“自公曆當年的7月1日起至下年的6月30日”。
二、高等學校的支出與費用
成本會計工作的物件是會計主體在生產過程中發生的各種耗費，這些耗費的價值表現形式就是會計主體的支出和費用。對高等學校進行成本管理，首先要明確高等學校的支出和費用。
(一）高等學校的支出
髙等學校的支出是指高等學校保持正常運轉和開展各項服務活動所發生的經濟利益流出的貨幣表現形式。高等學校要履行自身職責，為社會提供各種服務，前提是保持正常運轉，這需要高等學校付出相應的代價。高等學校開展各項服務活動，取得各種收益(包括經濟效益和社會效益，下同），也必然要有經濟利益的流出。高等學校的支出主要是為了取得收益而發生的，按照支出發生與取得相應收益(包含主觀期望存在的收益）的時間關係不同，並考慮支出發生而沒有任何(實際和期望)收益的情況，高等學校的各種支出可以劃分為資本性支出、收益性支出和其他支出。
1.資本性支出。資本性支出是指不僅與本期收入的取得有關、而且與其他會計期間收入相關，或者主要是為以後各會計期間收入取得所發生的支出。高等學校的資本性支出主要有固定資產購建及其維護費用、人力資源建設費用、媒體宣傳費用、開辦籌備費用等等。其中人力資源建設費用在當前的會計核算中一般沒有列入資本性支出，而是作為收益性支出處理。在高等學校的各項支出數額中，人力資源建設費用佔有一定的比例，為了較真實地反映高等學校的服務成本，必須將其予以資本化。
2.收益性支出。收益性支出是指僅僅與本期收入的取得有關而發生的支出。高等學校的支出中，大部分專案都屬於收益性支出，例如水電費、文印費、通訊費、交通費、助學金等等。
3.其他支出。其他支出是指不存在任何收益而發生的支出。高等學校的其他支出包括與學校正常運轉、提供各種服務等日常活動無關的各種損失、賠償金、違約金、公益性捐贈等等。
(二）高等學校的費用
高等學校的費用是指高等學校為了取得收益而維持正常運轉、提供各種服務所發生相應的各種耗費的貨幣表現形式。高等學校的費用是為取得收益而發生的，費用與收益存在一定的對應關係。高等學校為取得收益所發生的耗費是多種多樣的，為了正確核算成本，可以按不同標準對費用進行分類。
1.按經濟用途分類的費用。高等學校的費用
按其經濟用途不同劃分為服務成本和期間費用兩大類。
（1）服務成本是指與高等學校各類服務直接有關的費用，是按照服務專案物件化了的費用。服務成本與相應服務產生的收入形成因果配比關係，能夠採用一定方法將費用劃分歸屬於具體的服務專案。這類費用在高等學校提供服務過程中具有不同的用途，為了反映成本的構成，方便成本核算、分析及管理，需要按經濟用途進一步劃分為若干成本專案。
（2）期間費用是指高等學校在提供服務過程中發生的，與具體的服務專案沒有直接聯絡，屬於某一時期耗費的貨幣表現形式。期間費用與相應期間的總收入形成期間配比關係。這類費用容易確定其發生時間和歸屬期間，但不容易確定其對應的服務專案，因此，期間費用不計入服務成本，不參與成本計算，而按照一定期間進行彙總，直接計入當期損益。高等學校的期間費用包括管理費用和財務費用。高等學校為社會提供各種服務，也需要在推銷服務產品方面付出一定的代價，如為了招收學生和幫助畢業生就業發生的招生就業費用、爭取研究專案和推銷科研成果發生的成果推介費用、提高學校知名度和美譽度發生的宣傳費用。由於高等學校的服務可以劃分為界限比較清楚的幾種型別，如教育服務、研究服務、後勤服務等，並且這些不同型別服務產品的推銷活動一般分別由不同的機構進行，相應的開支與受益物件之間的聯絡比較清晰，因此，高等學校的期間費用中不設立專門的銷售費用專案，而將與各種具體服務活動有密切聯絡的服務產品推銷費用直接計入對應服務專案的成本，將與具體服務活動沒有直接聯絡的有關費用計入管理費用。前者如招生就業費用計入教育服務成本，後者如媒體宣傳費用計入管理費用中的宣教費專案。
①管理費用是指高等學校的校級機關為組織和管理學校的各項活動發生的費用以及與具體服務活動和具體服務部門沒有直接聯絡的有關費用。包括校級機關日常經費、校園環境維護費、工會經費、職工教育經費、社會保障費、財產保險費、諮詢費、審計費、訴費、排汙費、會議費、招待費、宣教費、治安費、文體活動費、降溫取暖費、稅金、土地使用費、無形資產攤銷、壞帳損失、物料損失、社團活動費、助學金以及其他管理費用。其中校級機關日常經費包括辦公費、水電費、差旅費、交通費、郵電費、宣傳費、工資、福利費、折舊費、修理費、人力資源攤銷費、物料消耗等各項日常開支。社會保障費包括離退休人員的離退休金、補貼、醫藥費與公用經費、醫務部門日常經費、職工退職金、6個月以上病假人員工資、喪葬費、撫卹金、探親費、養老保險費、失業保險費、醫療保險費等內容。部分職能部門掌管的一些專項資金支出不列入管理費用，如科研經費、招生就業經費等等。
②財務費用是指高等學校為籌集資金而發生的各項費用。隨著我國市場經濟的發展和高等學校辦學自主權的擴大，高等學校的資金籌集渠道、運用方式以及管理方法都呈現多樣性、靈活性、有效性發展的趨勢。其中一些來源的資金要承擔明顯的?使用成本，包括籌資費用和利息支出；一些資金的運用及管理可以獲得一定收益，包括利息收人和匯兌收益（也可能是匯兌損失）。當前我國高等教育正處於大發展時期，各高等學校都在抓住這個機遇，籌集大量資金進行建設和發展。與此相適應，各高等學校為籌集資金而發生的各項費用也明顯增加，在學校總費用中所佔比例已經不容忽視。為了加強籌資管理，改革現行高等學校會計核算對財務費用不夠重視的狀況，需要將財務費用單獨核算、分析和考核。財務費用包括學校提供服務過程中發生的利息淨支出（減利息收人）、匯兌淨損失（減匯兌收益）、各種金融機構手續費等內容。
2.按經濟內容分類的費用。高等學校的費用按其經濟內容（性質）不同劃分為物化勞動耗費(物質消耗）、活勞動耗費和貨幣資金耗費三大類，稱為高等學校費用的三大要素。為了具體反映高等學校各種費用的構成和水平，在此基礎上，進一步劃分為以下若干費用要素。⑴外購材料。指高等學校耗用的一切從外部購進的物質材料和燃料。⑵外購動力。指高等學校耗用的一切從外部購進的動力。⑶固定資產使用費。指高等學校按規定計算的固定資產損耗的折舊費用和租用的固定資產使用租金。⑷無形資產攤銷費。指高等學校按規定計算的各種無形資產（不包括人力資源）損耗的攤銷費用。⑸工資。指高等學校全體職工的各種工資和津貼。⑹福利費。指高等學校全體職工的各種補貼、補助和社會保障費。（7)人力資源攤銷費。指高等學校按規定計算的人力資源損耗的攤銷費用。人力資源攤銷本質上應該屬於無形資產攤銷，由於高等學校服務的特殊性，將人力資源損耗的攤銷費用單獨列示。⑶資金使用費。指高等學校對借入資金按規定支付的使用費、各種資金管理費用和運用費用。(9)稅金。指高等學校按規定承擔的各種稅金。（10)學生費用。指高等學校直接用於學生的各種經費，如助學金、獎學金、活動費等。（II)其他費用。指高等學校用貨幣資金直接支付的不屬於以上各要素的費用，如郵電費、差旅費、招待費、諮詢費等。
3.按確認方法分類的費用。高等學校的費用按其確認方法不同劃分為直接計入費用和間接計入費用兩大類。⑴直接計入費用指可以直接計入某種具體服務成本或某項具體期間費用的費用。如學校領導工資直接計人相應期間管理費用的校級機關曰常經費專案。⑵間接計人費用指不可以直接計人某種具體服務成本或某項具體期間費用。而必須按照一定標準分配計人有關的各種服務成本或各項期間費用的費用。如教師工資要按一定比例分配計人教育服務成本和學術服務成本，並進一步分配計人具體的教育服務專案和學術服務專案。
4.按計人服務成本方法分類的費用。高等學校的費用（服務成本）按其計入服務成本方法不同劃分為直接服務費用和間接服務費用兩大類。
⑴直接服務費用指構成服務成本的費用中，直接用於提供服務的費用。如教學設施的折舊費、水電費、教學過程中的物料消耗等。工業企業產品成本核算通常將折舊費等一些應該屬於直接生產成本的費用歸人間接生產成本，其目的是為了簡化核算程式。高等學校服務成本核算一般不能採用這種做法，原因是高等學校服務成本中除了這些按工業企業產品成本核算方法通常計人間接生產成本的費用以外，其他費用數量比較小，只將這些專案計人直接服務費用，會導致直接服務費用與間接服務費用比例失調，使服務成本構成反映嚴重失真。⑵間接服務費用指構成服務成本的費用中，不直接用於提供服務的費用。如教學部門管理人員的工資、辦公費等。
三、高等學校的成本會計工作
成本會計是會計體系的一個重要分支。成本會計工作運用成本會計的專門方法，對會計主體的各項活動中經濟資源的耗費進行計量、分析和控制，為會計主體管理當局提供各種成本資訊。高等學校要提高辦學效益，必須轉變觀念，充分認識實施成本管理的重要性，改革現行的會計工作體制，加強成本會計工作。高等學校的成本會計工作應該是高等學校會計工作的重要分支，也應該是高等學校管理工作的一個重要組成部分，具有明確的任務、內容和組織形式。
(一）高等學校成本會計的任務
高等學校成本會計的任務由高等學校管理的要求所決定，其中心任務是為學校管理當局提供決策所需要的成本資料，參與學校管理，促使學校降低成本、費用，改進管理，提高經濟效益。高等學校成本會計的具體任務包含以下內容：⑴進行成本預測，擬訂並選擇降低成本的方案，編製成本計劃，為學校進行成本管理提供依據；⑵稽核和控制各項費用支出，節約開支，減少耗費，降低成本，提高學校的經濟效益；⑶進行服務成本和期間費用的核算，為學校管理當局及時提供有用、準確、可靠的成本資訊；⑷進行成本分析，揭示影響因素，評價工作業績，反映存在問題，提出改進方案，參與學校的管理決策；⑸考核成本計劃的完成情況，肯定成績，找出差距，促使降低成本成為教職工的自覺行動。
(二）高等學楫成本會計的內容
為了圓滿完成高等學校成本會計的任務，高等學校成本會計的主要任務應該包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。
1.成本預測。成本預測是根據本校以往的歷史成本、其他高等學校的成本、市場調查以及內部條件和外部環境可能的變化與學校能夠採取的對策等資料，採用一定的專門方法，對未來的成本水平及其變化趨勢作出科學的測算。成本預測既要在成本決策前進行，也要在成本計劃執行過程中進行，前者為成本決策提供資料，後者為成本有效控制提供依據。通過成本預測，可以減少決策的盲目性，提高降低成本、費用的.自覺性，充分挖掘降低成本、費用的潛力。
2.成本決策。成本決策是根據成本預測提供的資料和其他有關資料，擬訂完成一定服務專案的提高效率、改善管理、降低成本的若干方案，並且採用一定的專門方法對各方案進行可行性研究和技術經濟分析，從中選擇最佳方案，確定目標成本。成本決策是實現成本事前控制、提高經濟效益的重要途徑。
3.成本計劃。成本計劃是根據成本決策所確定的目標成本，具體規定在計劃期內為完成學校的全部工作任務所應該發生的各項耗費及其明細狀況，並提出為達到規定的成本水平所應該採取的具體措施。成本計劃制訂過程是目標成本進一步細化的過程，包括將其分解、落實到內部各個部門甚至個人，或者分解、落實到具體的事項。成本計劃制訂過程也是保證目標成本得以實現、進一步挖掘降低成本潛力的過程。成本計劃是成本控制、成本考核和成本分析的依據。
4.成本控制。成本控制一般是指在學校開展各項活動中，根據成本計劃對各項實際或將要發生的耗費、支出進行稽核、控制，將其限制在計劃成本之內，防止超支、浪費和損失的發生，以保證成本計劃的執行。實施成本控制，通常先根據成本計劃等有關資料，制訂或執行有關生產要素的消耗定額和各項費用定額，然後根據這些定額予以稽核、控制。這種成本控制屬於事中控制，其作用是揭示成本、費用脫離定額或計劃的差異，便於及時採取措施降低成本、費用，保證成本計劃得以完成或超額完成。
在進行成本預測、作出成本決策和編製成本計劃的過程中，也需要進行成本控制。這種成本控制的基本方法是對各種成本資料、資料進行分析，以保證目標成本和計劃成本的先進性和可行性，屬於事前控制，對最大限度挖掘降低成本的潛力具有重要意義。
5.成本核算。成本核算是對學校各項活動過程中實際發生的耗費進行計量，通過專門的方法，計算各個具體服務專案應該承擔的各種耗費的價值，提供實際成本的基本資料資料，並進行相應的賬務處理。成本核算是成本會計的中心內容，成本會計的其他內容都是以有關成本核算所提供的成本資訊作為基本依據。成本核算是對成本計劃執行結果和成本控制結果進行的事後反映。
6.成本分析。成本分析是根據成本核算提供的成本資料和其他有關資料，與本期計劃成本、上年同期實際成本、本校歷史上以及國內外高校的先進成本水平等進行比較，確定成本差異，並分析差異原因。成本分析能夠反映學校各項活動實際成本的相對水平，揭示學校各部門成本管理的實際狀況(包括已經採用的先進做法、存在的主要問題和外界的影響），便於正確評價成本管理業績，為成本考核時明確責任、獎優罰劣提供依據；也便於有針對性地採取措施，通過改善管理，改進技術，變更方案來降低成本，或者調整編制不夠合理的成本計劃、消耗定額等。成本分析還能夠為未來的成本預測、成本決策和成本計劃提供資料。成本分析一般在事後進行，對於數額較大的專案，還必須進行事中分析，並儘快反饋，以便及時、有效地控制成
7.成本考核。成本考核是在成本分析的基礎上，定期對成本計劃的執行情況進行評價。對各個部門或個人進行成本考核，必須剔除不可控因素變
動對成本變動的影響，以便保證考核結果的合理性。成本考核還必須與學校獎懲制度相結合，以便充分調動教職工完成或超額完成成本計劃所規定任務的積極性。
(三）高等學校成本會計的組織
為了充分發揮成本會計的作用，順利完成成本會計的任務，高等學校必須科學地組織成本會計工作，包括設定成本會計機構、配備成本會計人員、制訂成本會計的規章制度，並按照有關法規和制度開展工作。
1.成本會計工作組織的原則。高等學校在組織成本會計工作時，應該考慮自身規模、機構設定和業務特點等具體情況，做到實用高效；應該在保證成本會計工作一定質量的前提下，儘量節約成本會計工作的成本，提高成本會計工作的價效比；應i亥要有利於管理與各項活動的結合，做到管理有效，各項活動正常有序；應該要有利於成本管理責任制的落實，做到責任明確，責、權、利相適應；要把成本會計工作建立在廣泛的群眾基礎之上，充分調動師生員工參與成本管理的積極性。
2.成本會計機構。高等學校的成本會計機構是由專業成本會計人員組成、從事成本會計工作的職能部門。成本會計工作是會計工作的一部分，一般不需要設立專門的成本會計機構，而通常在學校財務機構下設立專門科室開展成本會計工作，並注意協調成本會計工作與財務會計工作相互間的關係。在學校的某些資源耗費數量大、型別多的職能部門和下屬機構，可以設定專職或兼職的成本會計人員，這些單位的成本會計人員，在業務上接受學校成本會計機構的指導和監督。成本會計機構內部的組織分工，一般應該按照成本會計的物件進行分工，例如分為教學服務成本組、科研服務成本組、後勤服務成本組、管理費用組和專項成本組等。成本會計工作的組織模式一般採用集中工作的形式，即成本會計工作中的預測、計劃、控制、核算、考核和分析等工作，主要由學校成本會計機構集中進行，各單位的成本會計人員只負責登記原始記錄和填制原始憑證，並進行初步稽核、整理和彙總，為學校成本會計機構進一步工作提供資料。
3.成本會計人員。高等學校的成本會計人員是會計人員的一部分，國家對會計人員所規定的資格和技術職稱要求以及職責和許可權等，對成本會計人員同樣適用。成本會計人員必須持有會計資格證，同時還要具有與所從事的具體工作相適應的技術職稱。成本會計人員應通過其工作的各個環節，充分挖掘高等學校降低成本、費用的潛力，促使學校不斷降低成本、費用；應該從降低成本費用、提高經濟效益出發，參與學校各項活動的決策，提出學校改進管理的建議。成本會計機構的負責人在學校財務部門負責人的領導下，組織成本會計工作的具體實施。成本會計人員有權要求學校有關部門和人員認真執行成本計劃，嚴格遵守有關法規和制度；有權參與制訂學校的計劃和指標，參與與成本有關的管理會議；有權督促檢查學校內部各部門對成本計劃和有關法規、制度的執行情況。為了認真履行職責，正確行使職權，成本會計人員必須遵守職業道德，不斷提高自身的理論水平和業務能力。
(四）高等學校成本會計的法規和制度..r高等學校成本會計的法規和制度是高等學校進行成本管理必須遵守的規範，是高等學校會計法規和制度的重要組成部分，也是高等學校成本會計工作的重要組成部分。當前，高等學校實行成本管理尚處於起步階段，原有會計核算模式下的法規和制度無法滿足成本管理的要求，涉及成本管理的法規和制度幾乎都是空白。面對這些空白，當務之急是在《會計法》的框架內，參照《企業會計制度》以及一系列具體實施細則等法律規範，對《高等學校會計制度》和《高等學校財務制度》進行改革，在此基礎上，借鑑企業成本管理的一系列規章制度和豐富經驗，制訂高等學校成本管理的規章制度。高等學校成本會計法規和制度的制訂，既要滿足高等學校成本管理的需要，還要滿足國家巨集觀管理的要求；既要適應高等學校成本管理的特點，又要符合企業成本管理的慣例；既要吸收先進經驗，儘量與國際慣例接軌，也要結合我國國情和學校校情，緊密聯絡實際；既要追求成本管理效果，還要節約成本會計成本。各個高等學校與成本管理相關的規章制度包括根據法規、結合自身具體情況自行制訂的會計制度、財務制度、成本會計制度和成本會計崗位職責等內容。高等學校成本會計制度中有關成本構成計算的規定通常採用完成成本制，即將高等學校各項服務活動中的直接耗費和各個提供服務的基層部門管理機構的費用計入產品成本，而將學校行政部門的費用和資金籌集費用作為期間費用，列入期間損益處理。