[關鍵詞]無形資產；計量；資本化
2006年我國頒佈的新會計準則以全新的視角規範了資產的定義，同時也比較清楚地規範了相關的計量問題，其中分別以準則的形式規範了生物資產、無形資產等資產。對資產之間的交換也分別以債務重組準則、非貨幣性資產交換準則等準則形式予以規範。縱觀這次頒佈的新準則體系，各準則之間所規範內容的邏輯分工和規範內容的相互銜接是較為明確的。但是新準則對資產交換中換入人力資本計量方面還未作出明確的規範。本文以山東航空股份有限公司(以下簡稱“山航B股”)以人抵債為例對此問題進行探討。
2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會會議審議通過了《山東航空股份有限公司關於受讓公務機公司部分飛行員的議案》，決定受讓關聯方山東航空彩虹公務機有限公司(以下簡稱“公務機公司”)16名飛行員，轉讓價格根據國家相關檔案確定為1 568.42萬元，價款抵扣公務機公司對公司的欠款。
山航B股當時執行的會計規範是《企業會計準則》、《企業會計制度》(2001)及其補充規定和《民航企業會計核算辦法》。飛行員對於航空公司已屬稀缺性經濟資源，“以人抵債”對山航B股解決聯營企業——公務機公司所欠租金無疑是雙贏的創新。但由於我國新準則施行前的會計規範對此內容尚屬空白，同時在2007年執行的新會計準則中也沒有相關規定，所以引發的相關會計問題很值得深入研究和探討。
一、對以人抵債問題會計處理方法的思考
山航B股以人抵債的這項業務按照一般情況都作為費用化處理。而“費用化”可以分為“一次費用化”和“分次費用化”兩種處理方法。
(一)“一次費用化”的會計處理
當時。山航B股對公務機公司計提減值準備後尚有2 468.29萬元應收賬款未收回，假設不考慮已計提減值準備因素，“一次費用化”是一次性將16名飛行員轉讓價1 568.42萬元全部計入2006年會計年度，會計分錄為：
借：資產減值損失(管理費用)1 568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司1 568.42萬元
值得說明的是，這時借方科目有兩種選擇。按《企業會計準則第8號一資產減值》及《會計科目和主要賬務處理》應借：資產減值損失；而按《企業會計制度》(2001)應借：管理費用。
如果考慮減值準備，“一次費用化”的會計分錄為：
借：壞賬準備 1306.49萬元
管理費用(資產減值損失) 261.93萬元
貸：應收賬款——公務機公司 1568.42萬元
這種一次費用化的結果是能夠大幅減少當年的利潤。山航B股以人抵債事件後有會計專家在網路中稱，“費用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬元，計算公式為1 568.42×(1-83.30％)。
(二)“分次費用化”的會計處理
“分次費用化”是先在長期待攤費用中歸集，然後按一定標準進行系統攤銷。查閱山航B股2005年年度報告會計報表及附註中的“2.15，長期待攤費用攤銷方法”有如下規定：“飛行員的招募及初始培訓支出。按飛行員預期服務年限平均攤銷。後續培訓支出列當期費用。”本案例中，按此思路應做會計分錄為：
借：長期待攤費用 1568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司 1568.42萬元 (三)費用化處理方法的總結
對於以上的處理方法。筆者均覺得不妥。因為無論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷，都有盈餘管理的可能性，筆者通過查閱山航B股2003、2004、2005年度其淨利潤分別為2 653萬元、4 121萬元、-27364萬元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1—6月山航B股淨利潤為-13579萬元，每股收益為-0.34元/股；2006年1—9月山航B股淨利潤為14 059萬元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股釋出2006年度業績預告稱，董事會預計2006年度公司將會實現盈利。而且2006年度山航B股確實實現利潤總額45 711709.61元，淨利潤44 017 783.75元。鑑於2006上半年還存在虧損。但到了後半年實現了盈利，筆者懷疑是否通過費用化的會計處理方法。調減了2006年度會計利潤，以求達到適當節稅的目的，從而實現盈餘管理，並最終影響淨利潤。