股份制改建發生資產評估增值的稅務與會計處理

進行股份制改建，無論是整體改建、分立改建還是合併改建，都必須對改建企業原有的資產，包括流動資產、固定資產、無形資產、其它資產等，進行全面清查，在全面清查的基礎上，由國有資產管理部門授予有資產評估資格的機構進行評估，並報有關主管部門立項確認。本文結合《企業制度》的實施和改建調賬遇到的一些實際，談談因股份制改建發生的資產評估增值的稅務、會計處理。　　一、資產評估增值的確認　　資產評估增值的確認，是進行稅務、會計處理的前提。上講，確定資產評估增值，包括確認增值額和增值額的入賬時間。企業進行股份制改建，資產評估的增值或減值，應以資產評估機構的評估報告被主管部門稽核批准後的金額為增值額或減值額，以報告的批准時間為入賬時間。實務中，資產評估是評估單位對改制企業的資產進行全面估價的過程，評估基準日與被評估企業的調賬日並不一致。從基準日到評估報告批准日期間，被評估企業的資產還會發生變動，因此，入賬時間實際上應為企業的調賬日，增值額須以批准增值額為依據，視評估期間資產變動情況進行調整，調整的原則是：　　1、評估期間資產數量增加，增加部分按取得資產的實際成本確認其價值，與評估增減值無關；　　2、評估期間資產數量減少，資產減少的價值，已不包括在調賬日資產的賬面價值中，對減少原價值應確認的增減值，不再調整；　　3、只有評估基準日後評估發生增減值而且調賬日仍存在的資產，必須在評估報批准增減值的基礎上進行調整。現舉例說明調賬日評估增值額的最後確認。　　例1　某企業進行股份制改建，2001年9月1日為資產評估基準日，11月30日為資產評估調賬日。評估基準日固定資產中房產類原值5000萬元，已提折舊2500萬元，評估確認原值5200萬元，折舊2500萬元；流動資產中原材料1000噸，賬面餘額420萬元，評估確認值483萬元。評估期間房產折舊80萬元；購入材料500噸計210萬元；領用材料600噸。該企業採用先進先出法核算發出材料成本。調賬日有關資產增值額為：　　1、房產類評估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%　　調賬日入賬的增值額=（5000－2500－80）×8%=193.6（萬元）　　2、原材料評估增值率=（483－420）÷420=15%　　調賬日原材料賬面餘額=420＋210－420÷1000×600=378（萬元）　　調賬日入賬的增值額=（378－210）×15%=25.2（萬元）　　由於《企業會計制度》的實施，如果改制企業已報批實施新會計制度，有的資產計提了“減值準備”，在資產評估和確認評估增值額時，應特別注意，增值額應是評估值大於原資產賬面餘額的差額，而不是大於原資產賬面價值的差額。　　二、資產評估增值的稅務處理　　《關於企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字［1997］第77號）中規定，企業進行股份制改建發生的資產評估增值，應相應地調整有關賬戶，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在應納稅所得額時不得扣除。該檔案從1997年7月1日起執行。此後，為了解決企業在執行中提出的問題，1998年4月22日財政部、國家稅務總局又以財稅字［1998］50號文釋出了《關於企業資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》進一步明確了檔案的適用範圍，指出通知僅適用於內資企業，其中第四條只適用於股份制改建的內資企業。第四條規定，按評估價調整了有關賬戶的價值並據此提取折舊或攤銷的，對已調整相應資產評估增值的部分，在計算應納稅所得額時不準扣除。並要求納稅人在辦理年度納稅申報時將有關納稅資料一併附送主管稅務機關稽核。納稅人計算應納稅所得額時，應進行納稅調整，調整的有兩種。　　1、據實逐年調整。企業因進行股份制改建發生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實際計入當期成本、費用的數額，在年度納稅申報的成本、費用專案中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。　　2、綜合調整。企業因進行股份制改建發生的資產評估增值，不分資產專案，均在以後納稅年度的成本、費用專案中予以調整，相應調整每一納稅年度應納稅所得額，調整期限最長不得超過十年。　　兩種調整方法各有優缺點。使用第一種方法，要求評估增值必須按增值資產的種類、專案逐一調賬，並在折舊或攤銷時，分別計算折舊額或攤銷額中屬於增值額折舊或攤銷的份額，並應設補充登記簿進行分類、分項登記，年終計算應納稅所得時，根據補充記錄彙總，調整年度應納稅所得額。這種方法，計算準確，貼近實際，但記賬的`工作量較大，評估增值的資產專案不多的企業或採用分立、合併改建方式的企業適用這種方法。使用第二種方法，是根據納稅調整的規定年限，將資產評估增值額平均在每一個納稅年度分攤，作為應納稅所得額的調增額。這種方法簡單實用，但合理性、準確性差。資產評估增減專案、種類繁多難於一一對應的大型企業或採取整體改建的企業適用第二種方法。　　三、評估增值的會計處理　　（一）評估資產調賬日的會計處理　　內資企業改建為股份制企業，在調賬日對評估資產的增值或減值確認後，應將資產評估價值與其相對應的資產原賬面餘額進行調賬。如果是流動資產、投資、無形資產或其它資產，應將其淨增值或淨減值直接調增或調減各對應賬戶的餘額；如果是固定資產淨增值或淨減值，則應分別按原值和累計折舊的淨增減額，相應調增或調減“固定資產”、“累計折舊”賬戶的餘額。如為淨增值，還應按所得稅稅率計算應納稅額，記入“遞延稅款”賬戶，按其與應納所得稅的差額記入“資本公積”賬戶。依前例（1），調賬的會計分錄為：　　借；固定資產