深化審計收費研究促進審計質量進步

我國審計市場短暫，對審計收費的和實踐探索還有待深進，筆者試對此作些探討。　　一、我國審計市場審計收費現狀及原因　　1.現狀。　　第一，審計收費缺乏公認的審計計費標準。在西方國家，公認的審計計費標準為審計專案所需的審計工作小時。一般而言，公司規模、業務複雜程度、審計風險等都與審計工作小時密切相關，因此審計工作小時是比較公道的審計計費標準。但我國並沒有同一的審計計費標準，因此師事務所有的按公司總資產收費，有的按營業收進計算收費，更多的則是通過與客戶的討價還價來計算收費。　　第二，審計收費總體上偏低，且各個會計師事務所之間收費水平嚴重不均衡。我國審計市場的收費水平不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計專案的工作量和所承擔的風險相配比。低廉的審計收費難以支援註冊會計師收集充分、適當的審計證據。這就不難理解為什麼我國上市公司審計失敗很多都與審計證據不足有關。　　2.原因。　　第一，審計市場對高質量的審計服務缺少內在的需求。在我國目前的審計制度安排下，審計市場並不需要高質量的審計服務。相當一部分公司對審計服務的需求主要是為了滿足或政策規定的需要，而對高質量的審計服務缺乏內在的需求。對這些公司來說，審計服務價格的高低幾乎是他們選擇會計師事務所的惟一標準。在這樣的競爭環境下，會計師事務所也只能以低價來招攬業務，以求生存。　　第二，審計市場競爭過於激烈。我國審計市場尤其是非上市公司審計市場競爭過度是不爭的事實。其原因有兩個方面：一是會計師事務所數目過多且素質參差不齊；二是由於我國審計收費普遍偏低，會計師事務所要生存，就需要以大量的客戶數目來支撐其收進，這又進一步加劇了競爭。　　第三，部分會計師事務所短期行為嚴重，質量意識淡薄。受目前審計市場“價優者勝”競爭法則的，部分會計師事務所追求質量的意識日益淡薄，反映在對審計本錢的猜測上，就是對審計本錢的嚴重低估。審計服務的特殊性決定了審計本錢的彈性很大，相同的專案按不同的質量要求來完成，審計本錢可以有巨大的差異。部分會計師事務所正是利用了審計本錢的這一特點，惡性壓低價格。一旦得到專案，只能以降低審計質量為代價，以避免虧損。　　第四，法制不健全。目前，我國註冊會計師民事賠償責任制度形同虛設，註冊會計師即使發生嚴重的審計失敗，也沒有賠償壓力。因此，會計師事務所沒有收集足夠的審計證據以控制審計風險的內在動因，在定價決策時便很少考慮進步審計質量和防範審計風險所需要的審計本錢，導致對審計本錢的嚴重低估。　　第五，會計師事務所治理體制不健全。部分會計師事務所面對激烈的競爭，為了爭取客戶，採取個人承包等方式進行治理。各個合夥人或部分各自為政，分別對自己的收進和本錢負責。在這種治理體制下，會計師事務所既無法形成同一的治理制度，也缺少包括定價決策在內的同一決策標準。　　二、審計收費與審計質量關係的經濟學思考　　1.審計收費與審計質量技術性特徵的關係。當會計報表存在錯弊時，註冊會計師能否發現錯弊是能否報告錯弊的重要條件，而註冊會計師能否發現會計報表的錯弊則受到技術和經濟兩個主要因素的影響。　　其中，技術因素是指註冊會計師的受專業程度、專業技術素養、職業謹慎態度、專業判定能力以及所使用的審計技術等。經濟因素是指會計師事務所投進審計過程的經濟資源，主要包括用於聘請和培訓註冊會計師的用度和投進各個具體審計專案的審計本錢。　　就前者而言，受專業教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的註冊會計師要求的報酬越高，他們發現會計報表存在錯弊的能力也越強。就後者而言，對於任何一個具體審計專案來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與過程。審計證據的收集需要本錢，而且證實力越強的審計證據所需的本錢也越高。　　隨著市場經濟的以及我國會計準則體系的不斷完善，的組織結構、經濟關係以及交易方式等日趨複雜，會計核算及方法的難度日趨增大，企業選擇會計政策的餘地也越來越大。所有這些都加大了註冊會計師收集審計證據、進行專業判定的難度。難度的'增大意味著收集審計證據的本錢和註冊會計師職業後續教育及培訓的本錢要增加。會計師事務所假如沒有足夠的經濟資源投進審計過程，高質量的審計服務就無從談起。　　審計收費的高低直接影響會計師事務所擁有的經濟資源。審計收費過低將導致會計師事務所經濟資源短缺，不僅限制會計師事務所聘請高素質的審計人才，而且限制會計師事務所投進各個具體審計專案的經濟資源。在經濟資源有限的情況下，註冊會計師為了降低本錢，往往不得不減少審計證據的收集量，而審計證據的不足可能嚴重降低註冊會計師發現會計報表存在錯弊的概率。　　2.審計收費與審計質量獨立性特徵的關係。獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素。獨立性是指註冊會計師不屈服於客戶以及其他外在的壓力和***，自主地根據專業判定來形成審計意見。需要指出的是，獨立性作為審計質量的特徵，只有程度高低的差別，沒有“有與沒有”的差別。任何註冊會計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘於客戶的註冊會計師在發表審計意見時完全不受客戶意願的影響是不現實的。獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一。　　師事務所作為自負盈虧的組織，審計收費是其最主要的經濟來源。會計師事務所要維持生存、謀求，就必須擁有足足數目的客戶，並保持一定的業務收進。從這個意義上說，會計師事務所與一般產品生產者沒有質的區別。但是，審計服務的本質特徵決定了註冊會計師與一般產品生產者在市場行為準則上的重大差異。在一般產品市場，消費者是生產者的“上帝”，生產者為了謀求自身的經濟利益，可以盡一切可能滿足消費者的需求。但在審計市場，儘管審計服務在一定程度上具有“準公***品”的性質，審計服務的實際使用者可能並不是公司治理者，但註冊會計師實際上是由公司治理者聘用（或解聘）和付費的，公司治理者實際上把握著註冊會計師的經濟命根子。這就決定了註冊會計師在市場行為中的兩難選擇：一方面，審計質量的獨立性特徵要求註冊會計師保持獨立，不能被公司治理者的意願所左右；另一方面，註冊會計師為了生存，需要留住客戶，為此又必須儘可能地滿足客戶的意願和要求。　　可見，審計收費是制約審計獨立性的因素之一，而且是極其重要的一個因素。被客戶把握了經濟命根子的註冊會計師如何能夠不屈服於公司治理者的壓力而自主地形成審計意見，長期以來都是公眾和相關治理機構關注的焦點，也是審計界重要的課題。