進步會計資訊質量　改進CPA合夥制度

自國內外一系列審計醜聞爆發以來，人們越來越重視進步會計資訊質量的，多數人對會計師事務所無窮責任安排寄予厚看，以為在獨立審計行業實施合夥制度有利於進步會計資訊的真實性。但在筆者看來，合夥制對會計資訊真實性的保證只具有相對上風；現有的合夥制度具有一些不容忽視的制度性缺陷，特別是在合夥人資格安排上存在嚴重缺陷；只有將合夥人資格安排給“德高、足資、多才的註冊會計師”，才可能發揮合夥制進步會計資訊質量的應有作用。 　　一、應更加關注會計資訊的真實性　　會計資訊質量的真實性與相關性應該是會計資訊最基本的質量成分。固然從原理上說，會計資訊的真實性主要是關於已發生的事項及結果的，與考核受託人的受託責任的完成情況有關，而相關性主要是面向未來的，主要應與資訊使用者的決策關聯。但是，若從決策所涉及的看，真實性是基礎性的。我們還沒有發現，一個有效的決策可以無視過往和現在而純粹地考察未來的。　　會計資訊的使用者對企業的決策，從“用手投票”的角度看，主要包括對現已投進企業的資本“往”與“留”的決策、是否新增資本投進的決策和高階治理職員的選聘決策。顯然，所有這些決策都必須不同程度地依靠企業現有的盈利能力、償債能力和獲取淨現金流進的能力的資訊，即有關受託責任的完成情況。即使是有關未來的財務遠景和潛力的資訊，也很難脫離企業現時的盈利能力、財務狀況及其變動情況。對一個不直接參與企業的日常經營治理的人而言，無論如何也不會信任一個連會計資訊的真實性都不能加以保證的企業。　　從計量屬性的角度看，真實性主要依靠本錢計量，相關性主要依靠公允價值計量。依照國際會計準則委員會（1995）和美國財務會計準則委員會（1996）的定義，公允價值是指公平交易中當事人自願據以進行資產交換或債務清償的金額。顯然，只要交易是公平的，交易發生當時的實際本錢——歷史本錢也是一種公允價值，但隨著時間的推移，這種實際本錢也許不再公允地體現其價值，需要重新對其進行估價，但在重新估價時，只要被估價的物件有歷史本錢記錄，其歷史本錢總是一個重要的資料，因此，歷史本錢和公允價值並不是完全無關的。　　此外，會計資訊的真實性需要獨立的CPA（註冊會計師）的公證。從廣義上說，CPA客觀、公正的鑑證是會計資訊真實性不可或缺的認定機制。對會計資訊的使用者而言，審計報告資訊與財務報告資訊一起構成完整的會計資訊，審計報告的真實性是會計資訊真實性的重要組成部分。在獨立審計收取審計公費但未查出公司的重大經營舞弊或財務造假時，有關CPA和事務所（以下簡稱為“審計師”）便將成為會計資訊使用者遭受的損失的分攤者。保證會計資訊的真實性，是審計師義不容辭的責任。　　二、保證會計資訊真實性：合夥制具有上的相對上風　　保證會計資訊的真實性，當然不只是審計師的職責，但審計師作為監視企業治理層受託責任完成情況的外部機制，是企業會計資訊成為外部決策者決策依據之一的“最後一道防線”。同時還應該看到，審計師也是經濟人，存在機會主義傾向，以及將機會主義傾向轉化為機會主義行為的可能。為防止審計師的機會主義，在資訊不對稱的情況下，必須賦予其一定的責任，使其自我控制對資訊上風的濫用。　　總體上，審計師法律責任制度安排包括有限責任公司制和無窮責任制兩類；無窮責任制又有獨資（SP）、普通合夥（GP）、有限合夥（LP）和有限責任合夥（LLP）四種具體形式。我國只存在有限責任公司制和普通合夥制兩種。無論是有限責任制還是無窮責任制，目的都在於要賦予審計師承擔保護公眾產權的法律責任。這些法律責任安排，在審計失敗未發生之前是審計師的自我監視機制，在發生審計失敗時就是一種有一定意義的經濟賠償機制。　　在經濟賠償上，有限責任制與無窮責任制並沒有盡對的優劣之分。假如在無窮責任制下的合夥人很少（比如獨資）或者合夥人是貧窮的CPA，即使在法律形式上他們承擔無窮責任或無窮連帶責任，但在需要當事審計師賠償時，他們卻沒有什麼可以賠償的，此時，無窮責任制對審計造假並沒有什麼威懾力，獨資或合夥事務所就很輕易成為他們獲取一己私利而進行冒險的“賭場”。相反地，假如有限責任公司制事務所的淨資產餘額非常大，那麼，其股東固然在法律形式上只承擔有限責任，但受害者還是可能獲得較多的經濟賠償。　　不過，對特定的人而言，若可以在有限責任制與無窮責任制之間做一選擇的話，那麼，他（她）肯定會選擇有限責任制而不是無窮責任制。我國事務所“脫鉤改制”時盡大多數選擇有限責任公司制，其根本原因就在於有限責任制下的賠償壓力小。在這一意義上，無窮責任安排更能促使審計師保持必要的職業謹慎，更有可能為保證會計資訊的真實性提供製度基礎。　　在無窮責任安排的四種具體形式中，獨資、普通合夥、有限合夥和有限責任合夥各具優劣，理論上都是可以接受的，但由於合夥制經常與合夥人的私人財產、風險態度、創新能力、社會、經營決策權和剩餘分配權緊密地聯絡在一起，獨資與普通合夥制不利於事務所的規模化發展，有限合夥制與有限責任合夥制則有利於事務所規模的擴大。所以，在無窮責任安排方面，合夥比獨資更有意義；在合夥制中，有限責任合夥制又更完善。這是由於，固然在有限責任合夥制下只有當事的合夥人才承擔無窮連帶責任，沒有普通合夥制那樣的“株連九族”的封建殘餘，也不像有限合夥制那樣因存在承擔有限責任的出資人與承擔無窮責任的合夥人而難以監管，但合夥人不可能只承接一項審計業務，只和一個合夥人合作，那麼，用持續經營的觀點看，有限責任合夥制的所有合夥人都將承擔無窮連帶責任。因此，從進步審計質量，進而進步會計資訊質量，特別是會計資訊的真實性的角度看，有限責任合夥制應該是我國事務所合夥制改革的理性選擇。