摘要：隨著經濟全球化的發展，跨國公司不僅在數量上日益增多，而且在規模上也不斷擴大，海外子公司或分支機構的紛紛建立使得外幣報表折算問題日益重要。目前，各國對外幣報表折算問題的研究還遠遠不能滿足會計實務的需要，還有許多問題沒有得到解決。特別是我國，外幣報表折算問題的研究更是處於起步階段。因此，討論外幣報表折算問題具有現實的緊迫性。外幣報表折算是當今國際會計的四大難題之一,它主要是為了滿足跨國公司編制合併報表的需要,其難點主要集中在各種折算方法的選擇上。目前國際上有關外幣報表折算的基本方法有四種:區分流動與非流動性專案法、區分貨幣與非貨幣性專案法、時態法和現行匯率法, 其中時態法與現行匯率法是兩種流行但對立的折算方法。結合我國目前的具體經濟環境和折算的目的，時態法應是當前我國企業外幣報表折算方法的現實選擇。
關鍵字：外幣報表折算 折算方法 適用性
一、外幣報表折算的目的
外幣報表折算的目的可以概括為兩個：一是為了提供特種會計報表，以滿足習慣於不同貨幣觀念的報表使用者閱讀;二是為了編制跨國公司的合併會計報表。第一種目的的外幣報表折算的要求比較簡單，它只要求通過折算改變原報表特定的表述形式，而以合併會計報表為目的的外幣報表折算就要複雜得多，它要考慮不同性質企業的折算要求。 國外企業根據其相關的融資和經營方式，可以區分為“母公司經營的有機組成部分的國外子公司”和“獨立經營的境外實體”兩種。前一種子公司的經營活動被看作是母公司經營在國外的擴充套件，並在很大的程度上是作為母公司本國貨幣的現金流動而存在的，如其經營活動僅限於代銷母公司的出口商品、匯回貨款和向母公司分利，或者只限於為母公司生產其包銷的產品而從母公司銷售收入中收回其繼續生產所需的外匯資金並向母公司分利。當有關的匯率一有變動，就會直接影響到母公司的經營活動和現金流量，這種影響就像母公司本身從事該項經營活動一樣。因此，對這類國外子公司應當採用時態法，選擇恰當的折算匯率對用外幣表述的報表數額進行折算，折算過程中匯率變動影響所涉及的是國外子公司持有的貨幣性專案和以當地現行市價計量的非貨幣性專案，折算結果計人該年度的合併損益。 後一種子公司的經營活動在很大程度上獨立於母公司，且與母公司之間的交易比例不高，主要依靠自己經營和借貸來融資，其發生的成本和費用、實現的收入、籌措的借款等主要使用所在東道國的當地貨幣，匯率變動對母公司的影響僅僅涉及其在子公司的投資淨額。因此，外幣折算是從當地公司(子公司)觀點出發，所關注的問題集中於東道國環境下，在當地進行的經營活動和成果。現行匯率法正好為這類子公司的外幣報表提供了合適的折算模式。在現行匯率法下，對國外子公司報表中所有的資產、負債專案都應按單一的現行匯率折算，折算結果以“外幣報表折算差額”單列在合併資產負債表的股東權益內，這樣就可以保持作為“國外實體”的子公司外幣報表原先表述的財務結果和財務關係，同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資淨額的影響。
報表折算方法的簡介
二、四種外幣報表折算方法的概述
我認為，從現在可供選用的外幣報表折算方法來看，沒有最優的方法，也沒有最差的方法，按照一定的標準選用適當的方法應該是解決外幣報表折算難題的較好思路。下面引用通行的對各種方法的評價，以資佐證。
(一)現行匯率法。該方法是最早採用的方法，也是四種折算方法中最簡單易行的，而且，折算後編制的報表基本上保持了原來報表的各種財務比例，但是有人認為以歷史成本計量的資料用現行匯率折算後，報表資料既非歷史成本，又非現行市價，變成了沒有任何經濟意義的純數字。
(二)流動非流動專案法。按該方法折算後，報表中的流動專案保留了原來報表上的真實比例關係，有助於對營運資本的分析，但它以流動性作為分類標準來選擇折算匯率缺乏理論基礎，實際上，長期應收賬款和長期應付賬款是應承受匯率變動風險的。
(三)貨幣非貨幣專案法。該方法彌補了長期債權、債務在流動非流動專案法下不承受匯率變動風險的缺陷，但是，貨幣性非貨幣性專案的劃分本身是比較困難的，並且，僅僅根據某專案是貨幣性的或非貨幣性的來決定該專案的折算匯率，同樣缺乏理論依據。
(四)時態法。時態法是對貨幣非貨幣性專案法的進一步完善和發展，它基本上保持了計量屬性的一致性，以計量屬性作為匯率選擇的標準有理論依據。缺點主要是操作複雜，且會改變會計報表的各項財務比例。
三、時態法與現行匯率法的方法分析
在進行外幣報表折算時主要解決兩個問題：一是折算匯率的選擇;二是外幣報表折算損益的處理。在當前西方會計實務中，比較流行的外幣報表折算方法是時態法和現行匯率法。
(一) 時態法與現行匯率法的理論分析
從20世紀30年代起，對於外幣報表折算，出現了流動與非流動性法、貨幣非貨幣性法、現行匯率法、時態法。前兩種方法，都是依據對資產、負債專案的分類來決定選擇何種折算匯率。但是，外幣折算是個計量問題，不是資產或負債的分類問題，這就意味著前兩種折算方法缺乏科學根據，所以現在已很少被採用了。我國在具體會計準則《外幣折算》中採用的是現行匯率法和時態法，下面對這兩種方法加以分析。
現行匯率法，現行匯率法又稱期末匯率法，是將外幣報表中的所有資產和負債等專案都統一按現行匯率進行折算。這種方法不改變外幣報表性質，只改變其表現形式，並能夠揭示匯率變動時對母公司在國外子公司的投資淨額的影響。現行匯率法假定所有的資產、負債專案都暴露在匯率風險下，都要遭受現行匯率變動的影響，故對所有的資產、負債專案均按編制日的匯率予以折算。現行匯率法遭到了許多會計界人士的批評。首先，它假定所有的資產、負債專案都暴露在匯率風險下，與子公司存貨、固定資產等的價格在一定程度上隨所在國貨幣的升貶值而變動的經濟現象不符;其次，現行匯率法把子公司的資產和負債按當地的效用來計量，與合併會計報表的編制目的相違背，因為依據母公司理論，考慮的主要是母公司股東的利益;第三，現行匯率法下，對按歷史成本計量的存貨、固定資產等也按編表日的現行匯率折算，違反了傳統的歷史成本模式，改變了折算專案的計量基礎。 時態法，時態法又稱時間度量法，是指對現金、應收及應付專案按現行匯率折算，對其他的資產和負債專案則根據其性質分別按歷史匯率和現行匯率折算。其理論依據是：外幣報表折算是對已按外幣計量的既定價值改用本位幣的重新表述，它不改變計量專案的屬性。時態法認為外幣報表折算只是一種計量轉換程式，是將國外子公司的外幣報表以母公司的報告貨幣進行重新表述的過程。它不應改變折算專案的計量基礎，只能改變其計量單位。為了保持各資產、負債專案的計量基礎，需要分別按其計量日期的匯率折算。時態法的一個主要特點是與母公司理論下合併報表的編制目的相吻合。時態法從母公司理論出發，認為母公司的股東關心的是那些能為母公司控制的國外子公司資源在母公司國內效用的大小，而非在子公司所在國效用的大小，因此，應以母公司的報告貨幣作為統一計量單位對國外子公司的外幣報表按其原來的計量屬性進行等額表述。有的會計師對時態法進行批評指出，利用時態法對外幣報表進行折算會改變子公司原有的財務比率，並且在匯率劇烈變動時，將折算差額直接計入損益表，會歪曲子公司的經營成果，不利於對其進行業績評價。但是，從母公司理論的合併報表編制目的來看，這種指責是難以站穩腳跟的。因為它關心的是以母公司所在國貨幣衡量的母公司在子公司的利益，當匯率發生劇烈變化時，必須客觀反映這部分利益所起的相應變化。