[內容摘要] 隨著全球經濟一體化的發展和跨行業、跨地區企業集團的湧現，分部財務資訊的披露越來越受到人們的關注，成為會計資訊披露制度的一個重要組成部分。本文圍繞分部報告的產生和發展以及幾個主要會計處理難點進行探討，對我國分部資訊披露的發展歷程作了一個簡要的回顧並提出自己的看法。
[關鍵詞] 分部 資訊披露 會計準則
證券市場的有效運轉和股份公司的順利建成都離不開會計資訊披露制度的建立和健全。隨著全球經濟一體化的發展和跨行業、跨地區企業集團的湧現，分部財務資訊的披露越來越受到人們的關注，成為會計資訊披露制度的一個重要組成部分。1998年，聯合國貿易和發展會議的成員向該組織提交一份名為《會計披露在東亞金融危機中所扮演的角色：應吸取的教訓》的研究報告，指出：“為了減少所暴露的風險，公司和金融機構的活動日趨多樣化，投資者和債權人為獲取高報酬，將鉅額資金交給高風險部門使用，鉅額獎金集中在潛在風險很高的部門，而企業和銀行在財務報告中分部資訊的披露很不充分，會計資訊的使用者沒有能夠正確理解報告組織經營活動的集中情況，一些國際投資者忽略了潛在的`較高的金融風險，導致了鉅額外國資本的不斷流入。最終，金融危機爆發使許多企業和金融機構破產、倒閉，投資者遭受重大的損失。”這份報告強調分部資訊披露的重要意義，使之再次成為人們關注的焦點。
一、分部報告的產生和發展
西方各國對分部資訊披露的研究始於20世紀60年代。1965年，英國倫敦證券交易所要求上市公司按照行業披露銷售額和利潤的資訊，開創了分部資訊披露的先河。之後，美國證券交易委員會SEC於1969年釋出了《正式通過對格式S—1和S—7和S10的修正》，主要討論了財務報告行業分部的揭示。1976年，美國財務會計準則委員會（FASB）釋出了第14號公告《企業分部財務報告》，並於1997年在對原準則修訂的基礎上頒佈了第131號財務會計準則公告《關於企業分部和相關資訊的揭示》，對企業經營分部的概念和特點做了更明確的規定。LASC也於同年7月頒佈了修訂後的第14號國際會計準則，要求上市公司以及正處於上市過程的公司應披露其分部報告，鼓勵其他證券不公開交易的企業自願披露分部資訊。經過數十年的修訂和改進，西方各國已經形成了比較完善的準則規定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權威性。但是，關於分部報告目前仍存在一些有爭議的問題，如分部的確認，分部收入和費用的分配基礎，分部資訊容量等。
二、分部報告的會計難點
（一）分部報告的編制基礎
提供分部報告資訊的基礎涉及的問題是，分部報告資訊是以集團公司的合併會計報表為基礎提供，還是以母公司的個別會計報表為基礎提供。對此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合併會計報表為基礎提供，還要以母公司個別報表為基礎提供。第二種做法是，僅以合併會計報表為基礎提供。目前，國際上通行的做法是以合併會計報表為基礎提供。比如，國際會計準則認為，如果一份財務報告既包括證券公開交易的企業的合併財務報表，也包括母公司或一個或多個子公司的個別財務報表，則分部報告資訊只需以合併會計報表為基礎列報。當然，如果子公司本身就是證券公開交易的企業，則它應在其個別財務報表中列報分部資訊。美國會計準則也有類似規定。筆者認為，雖然分部報告資訊對於從整體上理解企業的財務狀況和經營成果非常必要，但當母公司的報表和合並會計報表一併提供時，無論基於成本效益原則，還是從消除資訊重複的角度考慮，以合併報表為基礎提供分部報告資訊就足夠了，沒有必要再按母公司個別財務報表為基礎提供分部報告資訊。
（二）分部的確定
分部的劃分和確定是分部報告的基礎。對於分部的劃分標準，目前國際上有兩種做法：一是以美國財務會計準則公告第131號《分部報告》為代表的“管理法”，二是以國際會計準則為代表的“風險和報酬法”。管理法的指導思想是將企業的內部報告和外部報告結合起來，即在儘可能的情況下，企業對外報告所劃的分部可以與向企業高階管理部門報告的分部一致，這種分部被稱為經營分部。
與FASB第131號公告所不同的是，國際會計準則第14號雖然也強調以企業內部管理框架為起點來確定企業分部，但是它更多的著眼於企業所生產的產品和提供勞務隱含的風險和報酬。當按照內部管理要求確定的分部包括了風險和報酬存在重大差異的產品和勞務時，需要對該產品和勞務進行拆分，直至消除這種情況。
由以上內容我們不難看出“管理法”和“風險報酬法”兩者的出發點不同，各有優缺點。權衡之下，筆者更傾向於“管理法”，理由如下：管理法將內部管理部門報告的分部作為向外報告的分部，一方面使報表使用者可以將自己對企業的經營的評價建立在與企業內部管理所用資訊相同的基礎上，使分部資訊更加真實可靠，有利於外部資訊使用者預測企業未來發展前景，投資風險，獲利機會等；另一方面使企業在編制分部報表時無需額外收集資料，降低了編報的成本。
（三）可報告分部的確定
無論是按照“管理法”還是“風險報酬法”確定了分部之後，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應單獨對外披露的分部，稱為可報告分部。從國際會計準則和一些主要國家會計準則來看，可將能滿足下列條件之一的分部，納入可報告分部的範圍：
（1）收入（包括對外界客戶的銷售和分部間銷售）佔所有行業分部收入的10%；
（2）營業利潤和虧損的絕對數佔所有未發生虧損或發生虧損的行業分部經營成果絕對數的10%；
（3）可確認資產佔所有行業分部總資產的10%。
值得注意的是，在最終確認可報告分部之前，還必須進行復評。只符合其中一項標準，但預計未來年度將不符合該判定標準的行業部門就不應視為可報告分部。反之，某一部門今年即使未符合任何判定標準，但該部門在以前數年中曾被列為可報告分部，且預計將來年度也會符合一個或多個判定標準的，則應視為可報告分部。此外，為了充分表達企業重要分部的財務資訊，如果所有可報告分部的外銷收入低於銷貨總額的75%，則應增列其他部門為可報告分部，使其合計數達到75%以上。同理，如果可報告分部的數量超過10個，則該企業應將性質最近的分部合併為一個更大的分部。