一、引言
合併財務報表在財務會計理論界和實務界都被認為是一大難題，主要有兩大原因：一是合併範圍的界定需要會計人員的執業判斷；二是合併財務報表編制的具體操作較為複雜。其中合併範圍的界定不論是新準則還是舊準則，都是以“控制”作為基本依據的，因此對控制的概念界定將直接影響到合併範圍的確定，從這一角度看，“控制”的界定就成為了非常關鍵的問題。
二、國際財務報告準則中控制概念的變化
國際財務報告準則對“控制”的概念界定也經歷了從有一定的侷限性到更加全面的變化。原有的IAS 27號準則中描述“控制”是要統馭一個會計主體的兩個政策——財務政策和經營政策，並且通過統馭會計主體這兩個方面的核心政策來為自身獲取利益的權利。這一界定強調了投資方對被投資方的“統馭”和“獲取利益的權利”。投資方和被投資方均為獨立的法人主體時，這一概念完全可以體現控制的本質，但是當有特殊目的主體存在時，原有的概念就不能全面地反映控制的情況。
2011年5月國際會計準則理事會（IASB）釋出了新的合併報表準則——《IFRS 10——合併財務報表》，與此同時，《IAS 27——合併財務報表和單獨財務報表》和《解釋公告第12號——合併：特殊目的主體》這兩個規範中對於“合併”的規範和解釋部分予以廢止。新的合併報表準則對“控制”的界定主要從三個方面完成：一是要求投資方擁有主導被投資方的權力，能夠參與被投資方的經營管理活動；二是要求投資方擁有權力和參與活動的行為可以為其帶來回報，而且這一回報的金額不是固定的，當然在有的情況下也可能給投資方帶來不確定的風險；三是要求投資方可以通過其擁有的權力來影響所得回報或所承擔風險的大小。同時，在新發布的IFRS 10中，把“控制”作為了交易雙方主體是否形成合並的唯一判斷標準。
同時，IASB還對控制權的具體判斷進行了詳細的規範，包括實質性控制的判斷、代理人身份的判斷、單獨主體的判斷等。這一界定彌補了原概念中特殊目的主體的不足，表述更為準確。
三、我國控制概念界定的變化
我國會計準則對“控制”的概念界定經歷了兩個版本：2006年釋出的33號準則中“控制”的概念表述與IAS 27中的表述從本質上看是一致的，它強調了兩個方面的判斷依據：一是投資方能夠決定被投資方的財務政策和經營政策這兩個企業經營的核心政策；二是投資方能通過控制被投資方而獲取其所需要的經濟利益。
在準則執行了5年之後，為了進一步推進與國際財務報告準則的持續趨同，我國財政部於2012年5月釋出了合併財務報表準則修訂的徵求意見稿，並於2014年2月20日正式釋出了新33號準則——合併財務報表，要求從2014年7月1日起執行。新33號準則在保持與IFRS 10持續趨同原則的指導下，對“控制”的概念界定和IFRS 10中的概念界定基本保持一致，也是從上述三個方面對“控制”權進行了規範。筆者認為我國會計準則中“控制”概念的變化主要體現在“兩要素”向“三要素”的轉變。
原33號準則中對“控制”的界定強調了兩個關鍵的要素，“決策權”和“獲利權”。決策權指的是一方對另一方的財務政策和經營政策在制定和執行過程中享有決定的權利。對於一個企業而言，財務政策和經營政策是其生存和發展的核心力量，當一方能對這兩個核心政策擁有決策權時，可以認為這一方控制了該企業生存和發展的關鍵能力。“獲利權”是指一方之所以要控制另一方的財務和經營政策，目的是為了從中獲取利益，這一界定也充分體現了投資方最原始的投資目的。
新33號準則中對“控制”的界定主要規範了三個要素：一是擁有權力；二是享有可變回報；三是權力影響回報額。“權力”要素是最基本的要素，是指投資方擁有對被投資方的權力，而且強調這一權力的“現時性”和“實質性”。“現時權利”能夠使其目前有能力主導被投資方的相關活動。這一表述只注重權力的現時存在意義，而不考慮其是否實際行權。“實質性權利”強調在行權時的可執行性，而不存在任何行權障礙。實質性權利既包括原概念中“決策權”，也包括對決策產生影響的“提案權”。
“可變回報”是指投資方取得的回報可能會受被投資方經營業績的影響。這一表述是概念界定更規範的'突出表現，原概念中的獲取“利益”調整為獲得“可變回報”。“利益”從中文的直觀理解容易認為是正向的利潤，而從潛意識中忽視虧損的風險。“可變回報”恰好可以彌補這一不足，全面涵蓋了“控制”可能給投資方帶來的收益和虧損，使得概念更加規範、更加準確。
“權力影響回報額”是新概念中增加的一個要素，這一要素突出了前兩個要素中的“權力”和“回報”是相關聯的，正如概念中所說，“通過參與被投資方的相關活動”來影響回報金額的大小，這也體現了被投資方的經營活動和投資方可能獲取的回報是息息相關的。
從“兩要素”到“三要素”的轉變使得“控制”的概念界定更加規範、更加準確、更加完整，在準則國際持續趨同的同時，也對“控制”的職業判斷提出了更高的要求。
四、控制確認的變化
原33號準則中對投資方是否對被投資方形成控制主要從兩個渠道進行判斷：如果投資方擁有被投資方50%以上的表決權資本，基本可以認為投資方對被投資方形成了控制，除非被投資方有確鑿的證據能夠證明投資方並未對其形成控制；如果投資方擁有的表決權股份比例不足50%，則考慮其在被投資方是否擁有表決權、決策權、任免權或席位權，若擁有其中的一方權利則可以認定為投資方擁有對被投資方的控制權，若四項權利均未擁有則投資方不擁有對被投資方的控制權。而新33號準則中對“控制”的判斷則更加註重“實質重於形式”的要求，強調投資方應當按照控制權的經濟實質進行會計確認、計量和報告，而不能僅僅以控制權的表面形式為依據，更加提高了會計資訊的質量。具體對“控制”的判斷應綜合考慮以下5個方面。
（一）實質性權利的控制判斷新33號準則中提到對“權力”的判斷時，引入了“實質性權利”的概念，要求投資方對權力的實施一要有能力，二要可執行。在判斷時主要考慮投資方行權是否受到阻礙和能否從中獲利等，阻礙既包括來自外部的經濟、法律等方面，也包括來自被投資方內部的經營管理方面，還包括與投資方合作行權的其他方的態度等。
另外準則還排除了只享有利益而不參與決策的“保護性權利”，即當投資方只擁有“保護性權利”時不能判斷為控制權的存在。
“實質性權利”的具體判斷途徑如圖2所示。
（二）投資性主體的控制判斷“投資性主體”是我國會計準則中首次出現的概念，主要是針對母公司而言。如果母公司擁有一個以上的投資或投資者，通過向投資者提供投資管理服務而獲取利益，則通常情況下母公司可以被認定為“投資性主體”。當母公司是投資性主體時，並非其全部的子公司都應當被列入其控制範圍，能夠列入母公司“控制”範圍的只包括為其提供服務的被投資方，而不參與活動的被投資方則不應當列入“控制”範圍。
（三）多個投資方的控制判斷控制權的存在不同於共同控制，其具有單一性。當有多個投資方均享有對被投資方的現時權利時，控制方只能有一方，而對控制方的判斷要考慮多個投資方中哪一方對被投資方起主導作用，對被投資方產生重大的影響，則該投資方擁有單一控制權，其他投資方僅擁有參與被投資方活動併產生重大影響的權利，而沒有控制權。也就是說，即使存在多個投資方，最終擁有控制權的只能是其中的一方。
“兩個或兩個以上投資方”的判斷與原33號準則中“共同控制”的判斷是有區別的。共同控制要求多個投資方要在對某項決策行使表決權且表達一致意見時，共同控制權才存在，而共同控制的各方均不能擁有對被投資方的單一控制權。
（四）投資方的代理人身份判斷有時投資方並非親自參與被投資方的決策，而是將其決策權委託給代理人來行使。此時，被投資方的控制權在投資方手中，而不是在代理人手中，代理人僅擁有代理決策權而不擁有控制權。要判斷決策者是否為代理人，應主要考慮該決策者是否可以被單方投資者無條件罷免。若是，該決策者為代理人；若否，則綜合考慮決策者在哪些範圍內擁有決策權，是否存在其他投資方也擁有對被投資方的實質性權利，同時還要考慮行使代理權的決策者的薪酬水平是否足以維持其為投資方全心全意代理決策，以及決策者可能承擔的風險等相關因素，來進行綜合判斷。
（五）對單獨主體的控制判斷通常情況下，投資方對被投資方的控制權是針對被投資方整體存在的，但如果被投資方有獨立的、可分割的部分存在時，該部分被稱為“單獨主體”。投資方是否對該單獨主體形成控制，主要考慮該主體是否真正獨立、可分割，可以從兩個角度去判斷。一要看該部分的資產是否和該部分的權益單獨對應，也就是說這一獨立的部分所產生的債務是否只是由這一部分的資產來償還，如果是，則說明該部分資產相對獨立；二要看該部分的資產所能夠帶來的權益（包括剩餘現金流量），是否由相對獨立的所有者享有，而沒有其他所有者共同享有，如是，則說明該部分權益相對獨立，兩個條件都滿足時，該部分可以被認定為“單獨的主體”。如果通過判斷認定該部分為“單獨主體”，則應確定投資方對“單獨主體”的控制權存在。這一規定意味著，投資方不僅可以對一個獨立的法人主體實施控制，還可以對法人主體中相對獨立而可分割的一部分實施控制。“單獨主體”的概念界定擴大了控制的範圍，也更加能夠切合實際的經濟業務。
以上5個方面均為“控制”的新概念在具體執行時需要進行的執業判斷，不難看出，新33號準則對“控制”的重新界定使得判斷更加全面，對實質性控制的要求更高，對會計人員的職業素養也提出了更高的挑戰。
五、控制確認變化的影響
“控制”概念的變化除了影響其本身的判斷、會計確認、計量和報告以外，主要還影響到了後續集團合併財務報表編制時合併範圍的確定。子公司是否應當納入合併範圍主要考慮母公司能否對其形成控制。根據新的“控制”標準，在判斷時應當更加註重實質性的控制權，具體的判斷標準可以歸納為以下三種情況：
1.母公司持有子公司半數以上表決權的，可以認為母公司控制了子公司，應當將子公司納入合併範圍。
2.若母公司持有子公司半數或半數以下表決權，應綜合考慮以下情況：（1）通過和其他表決權持有人之間的協議控制半數以上表決權，則認為母公司控制了子公司；（2）相對其他表決權持有人而言，若母公司持有的表決權份額最大，也可認為母公司控制了子公司；（3）加上持有的潛在表決權，母公司持有的表決權總數若超過半數，同樣可以認為母公司控制了子公司；（4）若有其他合同安排產生表決權，可以認為在本次合同執行過程中母公司控制了子公司。
3.如果上述兩方面依然無法判斷控制權的存在，則可以通過以下因素來綜合判斷：（1）母公司能否任命或批准子公司的關鍵管理人員，若能，則控制權存在；（2）母公司能否出於自身利益決定或否決子公司的重大交易，若能，則控制權存在；（3）母公司能否掌控子公司董事會（或職工代表大會）成員的任命，或者能否從其他投資者處取得他們投資的代理決策權，若能，則控制權存在；（4）母公司是否與被投資方的核心管理者或是與被投資方董事會等類似機構中的大多數成員存在關聯關係，若是，則母公司的控制權存在。
企業在具體判斷時，可以根據上述三個方面的條件來判斷母公司能否控制子公司，從而確定是否將該子公司納入合併範圍。
對於投資性主體、多個投資方、代理人和單獨主體，原概念表述的含糊不清導致集團在判斷合併範圍時主觀意識多於規範要求，會計資訊的不真實現象不可避免地存在。新的“控制”概念雖然增加了會計人員執業判斷的難度，但是在這些方面有了更加規範的要求，從2014年7月1日起，集團在劃定合併範圍時就會更加有據可依，從而達到提高我國會計資訊質量，並且與國際財務報告準則保持持續趨同的目的。