在當前經濟金融新常態下，商業銀行的業務增速明顯放緩，選擇先進的管理理論進行管理創新對於商業銀行實施精細化管理進而提高競爭力具有重要意義。
一、引言
近年來，隨著我國金融體制改革和利率市場化的深入推進，金融深化程度不斷提高。特別是金融市場開放程序的加快以及網際網路金融的興起和迅速發展，商業銀行面臨更為激烈的競爭環境。在當前巨集觀經濟進入新常態下，在利差收窄、增速放緩、金融脫媒、市場競爭加劇、市場監管趨嚴的經營環境中，商業銀行在轉型構建全市場、全客戶、全價值鏈的管理業務和綜合服務模式中，管理會計的應用起著非常關鍵的作用。我國商業銀行應遵循何種路徑應用管理會計，如何科學地應用管理會計是本文探究的主要問題。
二、相關文獻綜述
熊焰韌和蘇文兵(2008)[1]通過問卷調查瞭解戰略成本管理、作業成本管理和平衡計分卡等先進管理會計方法在中國企業的應用狀況及發展趨勢，調查資料表明，管理會計方法的理念不斷被中國企業所接受，但是先進管理會計方法的應用還相當有限。喻曉飛(2010)[2]認為管理會計在我國企業應用不足的主要原因是會計理論和實踐脫節、管理會計缺乏規範及管理人員認識不足等，指出需從理論和實踐相結合、促進軟體開發、完善企業制度等方面加大管理會計應用。郭曉梅和蘇月嫦(2006)[3]認為管理會計應用的主要侷限是技術層面，尤其是採集基礎資料和建立資料倉庫的基本框架。馮巧根(2009)[4]提出從CSR的倫理觀考察管理會計的框架結構來解決企業風險管理、創新管理投資模式以及重新定位公司治理作用。潘飛和王悅(2010)[5]通過文獻研究中國管理會計發展歷程後，認為管理會計在中國應用的突出難題是如何有效地將先進管理會計方法本土化，並且找到真正適合中國企業的管理會計發展模式。管理會計在商業銀行應用的研究目前主要以個案研究為主。肖文東(2011)[6]從管理會計理論的歷史演進出發，闡述了管理會計在我國商業銀行及國外同業中的應用現狀，並從以預算為中心的管理會計工具、明晰產品和條線結構、改進資本分攤模型、改進成本分攤方法等方面指出商業銀行應用管理會計的方向。朱承靜(2012)[7]認為商業銀行管理會計應用中主要存在決策層重視不夠、管理會計體系不完善、基礎資訊薄弱、人員素質較低等問題，並從這些方面分別提出對策建議。戴璐和湯谷良(2014)[8]引入吸收能力理論對國有商業銀行的管理會計應用開展了問卷調查，分析資料表明國有商業銀行與外資圍繞顯性知識的傳授和吸收取得了明顯效果，促成中方在風險管理、資訊科技、經營模式等方面實現了改進。但國有商業銀行簡單模仿外資的管理會計工具或方法，不能快速實現管理能力的提升。從目前的研究來看，國內學術界對管理會計在商業銀行應用的研究大多集中於管理會計在國內商業銀行的應用程度、管理會計的功能或方法應用現狀分析等。本文則另闢蹊徑，從應用路徑的視角，嘗試為國內商業銀行如何循序漸進地應用管理會計以充分發揮管理會計預測、決策、計劃、控制等功能指明方向。
三、國內商業銀行管理會計應用的現狀
隨著利率市場化的逐步推進、風險積聚和金融脫媒程度的加劇、網際網路金融的快速發展、同業競爭的加劇，經濟金融環境在客觀上促使商業銀行尋求改進管理方式、提高管理水平、科學決策以及提高自身科學競爭力的更為科學先進的管理理論。而管理會計理論的日趨成熟以及在已開發國家良好的實踐效果，為商業銀行精細化管理的探索提供了科學依據。國內各商業銀行試圖通過引入管理會計的理論思想和內容，結合國內銀行體系的特點進行“中國化”的探索。對於整體金融業而言，管理會計的工具方法無論是在國有控股商業銀行、全國性股份制商業銀行還是在城市商業銀行已漸漸普及，各個銀行在引入管理會計的內容、應用推廣方式上各有不同，具體見表1所示。從管理會計理論方法在商業銀行應用的情況來看，目前主要應用的是全面預算管理、費用核算、資金管理與內部資金轉移定價、績效考核。各種方法應用的具體情況如下：全面預算管理方面，部分銀行已經初步形成了機構績效、產品績效和部門績效掛鉤的全方位預算約束體系;費用核算方面，推行財務集中，將費用核算的層級上移，同時採用總量控制和收入成本比例控制的方法控制費用;資金管理和內部資金轉移定價方面，各商業銀行普遍擁有自己的資金池，將資金轉移到省級分行或總行進行排程，分支行在資金上存和使用時按內部資金轉移價格計算成本和收入;績效考核方面，國內商業銀行有些已經建立了以經濟增加值為核心的績效考評體系，並結合成本、利潤、業務量等指標形成多維度的考核框架。
四、我國商業銀行管理會計應用中存在的問題
縱觀各銀行管理會計應用及專案實施情況，管理會計系統上線時間普遍較長，且在全面上線後，充分利用其系統的銀行並不多，特別是在成本管理方面，多數商業銀行並沒有真正做到利用管理會計系統的成本分攤模組，管理會計在我國的應用還存在諸多問題。
(一)應用程度不高，取向不全面
管理會計的基本內容主要有預測分析、決策分析、全面預算、成本控制、責任會計、業績評價等方面，包括成本性態分析法、本量利分析法、邊際分析法、成本效益分析法、折現的現金流量法等方法體系及確認、計量、歸集、分析等工作程式，具有分析、決策、計劃、控制、成本計算等功能。而在商業銀行的管理實務中，管理會計應用取向不全面，目前只是側重建立了責任會計中心、業績評價等，在成本管理中未能建立以網點為成本核算單位的核算體系，內部資金定價方法未能結合銀行實際經營狀況。總之，我國商業銀行管理會計的理論應用程度不高。
(二)應用模式選擇不當
從西方和我國商業銀行管理會計應用實踐來看，目前能基本滿足企業管理會計需求的模式主要有責任會計模式、全面成本管理模式、全面預算模式、本量利分析模式。但由於客觀上存在商業銀行經營業務特點與工業企業的差異，我國商業銀行組織架構與西方商業銀行的差異，國有控股商業銀行、股份制商業銀行、城市商業銀行在組織架構上的差異，在選擇管理會計的模式時，未能充分考慮這些因素的影響，有些甚至照搬國外的模式，導致實施管理會計的效果並不理想。
(三)內部環境制約使得管理會計的應用效果不理想
商業銀行內部的軟環境和硬環境直接影響管理會計的應用效果。軟環境的制約因素主要有兩個方面，一是商業銀行領導層重視程度不高，二是商業銀行分支機構之間存在代理關係。商業銀行領導層對管理會計應用重視程度不高是影響管理會計應用效果的重要因素。因管理會計的重要職能之一是為企業提供決策依據，如果領導層不重視管理會計在行內的推廣應用，會導致管理會計應用程式的各個環節出現問題，進而影響其應用效果。我國商業銀行的分支機構之間容易出現代理問題，而分支機構之間的激勵約束機制不健全時，將直接影響管理會計的應用效果。
(四)管理會計資訊系統存在缺陷
管理會計的應用需要建立完善的資訊系統，為管理會計決策提供充足的資料資訊。目前僅有部分商業銀行建立了管理會計資訊系統，並且在預測、決策、規劃、控制及考核等方面發揮了其應用優勢，但是管理會計作為管理的決策支援系統，面對的是複雜多變的外部環境，在應用價值鏈分析銀行業務流程、確定銀行競爭優勢及處理銀行定位問題時，不僅需要內部資訊，還需要採集競爭對手的相關資料資料以便對競爭對手進行跟蹤瞭解。通過對競爭對手相關資訊的分析，能夠使商業銀行儘可能地掌握競爭對手的優勢、劣勢及可能對銀行產生的影響，這對於銀行決策層進行決策和管理都具有非常重要的參考意義。而傳統的管理會計資訊系統僅對銀行內部的資訊進行採集、加工和處理，並不能體現外部環境變化和競爭對手的產品種類、價格和營銷活動等資訊。此外，商業銀行因系統眾多致使資訊資料過度分散化、碎片化，這些都對管理會計的應用造成一定阻礙。
五、我國商業銀行管理會計應用的`路徑
管理會計在商業銀行的應用是一個系統工程，這既涉及管理會計理論與商業銀行管理實踐相結合的問題，也涉及在管理實務中如何選擇管理會計模式、如何解決應用實踐中存在的各種問題等。筆者認為，我國商業銀行管理會計的應用應遵循一定的路徑，方能取得較好的效果。結合我國商業銀行的組織架構，商業銀行管理會計應用應遵循以下路徑：改善內部環境———開展理論和應用實踐研究———選擇應用模式———建立管理會計系統———建立反饋與評價機制。
(一)改善管理會計應用的內部環境
要改善商業銀行管理會計應用的內部環境，需要自上而下營造應用管理會計的氛圍。高管領導層應認識到，在如今大資料、網際網路時代，作為一種理論和實踐均具備創新空間的管理工具，管理會計以組織戰略為基礎，以價值創造為導向，其目的是為管理服務，應高度重視管理會計在行內的推廣應用。一方面，為便於管理會計在行內有序開展應用，應根據行內資源狀況、組織架構、經營模式等制定管理應用的階段規劃，並圍繞規劃制定系統建設、人才培養、制度建設、激勵約束機制等詳細計劃;另一方面，要為系統建設、人才培養以及其他規劃工程合理配置人力、財力及物力資源。
(二)開展理論和應用實踐研究
在充分重視實施管理會計的基礎上，商業銀行可以成立專門的部門，研究管理會計理論以及如何與本行的管理實踐相結合。第一，由於管理會計理論源於工業企業，在應用於商業銀行的管理實踐中時，應在實施方法和應用假設上進行修正和創新;第二，對是否能將管理會計的應用延伸到基層網點、人員進行研究，創新資訊採集方式，確保資料的可信度較高;第三，對配套的管理會計系統如何設計、如何提高資訊化水平進行系統研究;第四，對業績考核體系、FTP定價機制進行充分研究;第五，研究如何將管理會計的資訊範圍進行拓展，將競爭對手和外部環境的資料納入，進而提高管理會計資訊參考價值。
(三)全面設計，選擇合適的應用模式
目前，我國商業銀行主流的組織架構形式為“一級法人、分級管理”，在短期建立網點、人員為責任中心的模式尚不現實的情況下，應強化一級分行的條線管理職能，按條線對所轄分支機構的業務、產品進行統一的專業化和精細化管理。在成本和風險分攤的基礎上，可以建立銀行分部門、分產品、分客戶的管理機制。在實行責任會計時，全面預算模式更為合適。與傳統的責任會計模式相比，全面預算模式能更全面地反映企業的價值，同時可以實現激勵方式的多樣化，這對於國內業務種類繁多的大型商業銀行來說更為合適。在當前大資料和網際網路飛速發展的市場環境下，商業銀行可以選擇大資料+資訊披露的管理會計模式，將生產資料與財務資料有機結合，提供自動分析預警;可以選擇網際網路+App的手機應用會計報告模式，將資訊披露工具與手機App相連線，實現大資料實時控制、反饋和預警，實現財務資訊與非財務資訊的相互補充，並將財務報表資料轉換成動畫或圖表等形式。
(四)因地制宜，建立合適的管理會計系統
管理會計是在管理過程中對價值進行計量的會計，是對過去資料的分析、現在資料的重構、未來資料的預測過程。商業銀行在充分研究的基礎上，根據本行的規模和組織體系，設計和建立適合本行的管理會計資訊系統。在設計管理資訊系統時，要滿足深入開展分機構、分客戶、分產品核算的需要，分別建立包括利率、流動性、資本充足率等內容在內的資產負債管理模組、客戶資訊資料分析模組、產品資料集中分析模組、風險預警機制等功能模組，建立一套“機構預算、業務預算、產品預算、客戶預算”一體的全面預算管理體系，包含運營成本、稅務成本、內部資金成本、風險成本、資本成本等在內的全面成本管理體系及以經濟增加值(EVA)、關鍵績效指標體系(KPI)等為方法的績效管理體系為主體的系統，形成“前、中、後”一體的管理迴圈。
(五)建立反饋與評價機制
在管理會計從研發到實施的各個階段，會出現各種漏洞和問題。為更好地發揮管理會計的作用，研究和管理部門應在正式推廣管理會計系統之前進行充分的測試，在實施管理會計的過程中採集各個條線、部門的反饋建議，在新業務開展時，及時對財務人員進行培訓並在管理會計資訊系統中進行相關維護，及時優化管理會計系統。在反饋建議的工作中，為調動員工反饋的積極性，也可設立激勵機制。在管理實務中，由於經營的業務種類以及涉及的部門機構較多，商業銀行在遵循以上路徑實施管理會計時可以採用先研究試點後推廣的漸進式應用方式。
六、結束語
在當前經濟金融新常態下，商業銀行的業務增速明顯放緩，選擇先進的管理理論進行管理創新對於商業銀行實施精細化管理進而提高競爭力具有重要意義。我國銀行體系不斷完善，國有商業銀行、股份制銀行、城市商業銀行在資產規模、業務種類、組織架構等方面存在較大差異。在優化運營管理方面，管理會計的引入、管理會計理論和本行實踐的結合與創新是商業銀行的有效選擇。不同型別的商業銀行應用管理會計時在方法和模式上會存在差異，但遵循的原則和路徑在某些方面是相同的。這也是本文研究的出發點和落腳點。
參考文獻:
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[8]戴璐，湯谷良.國有商業銀行在管理會計變革中的“西學東漸”與外資的知識傳授[J].會計研究，2014(7)：58-67.