在會計理論基礎上構建資產評估理論體系

資產評估是市場條件下的中介行為，其基礎隨市場經濟的而不斷完善，但長久以來，資產評估業主要是依靠評估實務來保持其地位，並沒有一套明確的資產評估理論來指導實務。人們固然可以從評估實務中逐步回納出一整套評估理論，但鑑戒與評估業關係緊密的理論，在已經發展比較完備的會計理論基礎上構建評估理論的大廈，應是一條方便省時的捷徑。　　會計假設與會計概念結構是會計理論的核心領域，也是最值得資產評估理論鑑戒的地方。會計理論曾經以會計基本假設為出發點進行，但由於把會計基本假設作為會計研究的基礎與出發點，存在嚴重缺陷，因而隨著會計目標研究的興起，特別是美國財務會計準則委員會的財務會計概念結構公告的釋出，以目標為核心的財務會計理論結構，取代了以假設為出發點的會計理論結構。但會計假設並非毫無用處，它作為會計處理的條件與基礎，仍然具有很大的研究價值。假如我們仔細比較，會發現資產評估與會計有驚人的相似之處：二者都涉及到對資產的計量（會計主要計量資產的本錢，評估計量資產的現行市價），二者都以報告的形式提供資訊供決策者決策。　　我們可以鑑戒會計理論，以資產評估的假設為條件研究資產評估方法，以資產評估的目標為出發點研究資產評估的概念結構，從而形成資產評估的理論結構來指導資產評估的實務。　　1、會計的基本假設可用來建立資產評估的基本假設體系。我國會計學家葛家澍以為，“會計基本假設實際上就是商品經濟環境對財務會計所提出的客觀規定性，是決定會計執行的基本條件和制約條件”。資產評估和會計同處於市場經濟條件下，二者又有驚人的相似之處，因而從市場經濟環境中回納出來的會計基本假設，可直接用來建立資產評估的假設體系。我們以為，公認的會計四大基本假設中，除會計分期外，會計主體、持續經營和貨幣計價都是資產評估的基本假設。會計主體假設指會計資訊系統所處理的資料、所提供的資訊，要嚴格限定在每一個經營上或經濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內。這就決定了會計資訊系統在具體進行資訊的加工、處理時，應站在的態度上。資產評估職員在評估資產時，也必須站在企業的態度上，而不是就資產評估資產，同樣的資產，在企業繼續使用和企業破產變賣清算的情況下，其評估值是不同的。持續經營假設的涵義是：除非存在明顯的“反證”，否則，都將假設一個主體的經營活動是連續下往的。而所謂的“反證”，就是那些表明企業經營活動將會中止的證據，如合同規定的經營期限即將到期、企業資不抵債已被宣告破產、國家明文規定要求停業清算等。在持續經營條件下，我們推出資產評估的“清算”假設。前者是指假設資產將按現行用途繼續使用，或轉換用途繼續使用；後者是指資產所有者在某種壓力下，或經協商，或以拍賣方式將其資產強制在公然市場上出售。在持續經營條件下，資產將繼續使用，因而應按其未來獲利能力評估；在企業將被停業清算或宣告破產的情況下，資產將被強制出售，因而只能按清算價格評估。在上述兩種假設下，我們可以公道地解釋為什麼同一資產在不同目的下評估出不同的價格，從而為實務上“評估目的決定評估方法”的現象找到理論根據。貨幣計量假設規定了會計資訊系統主要提供的是可以用貨幣計量的資訊，這顯然是資產評估的基本假設，由於資產評估無論採用什麼方法和手段，終極都必須用貨幣評估出資產的價值。貨幣計量假設隱含了幣值不變假設，而在物價上下波動劇烈的情況下，如何保證財務報告和評估報告的可信度，是一個值得深進研究的。我們以為，以上三大假設和資產評估的公然市場假設（即假定在市場上交易的資產，或擬在市場上交易的資產，資產交易雙方彼此地位同等，彼此都有足夠市場資訊的機會和時間，以便對資產的功能、用途及其交易價格等作出理智的判定）一起，構成了資產評估的四大基本假設。以此為條件，選擇資產評估方法，以及回納出更多的一般假設，應是資產評估假設研究的方向。　　2、會計目標與資產評估的目標存在高度的耦合性。美國財務會計準則委員會在第1號概念公告中，將財務報告的目標確定為：財務報告應該提供對現在的和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出公道的投資、信貸及類似決策有用的資訊。我們以為，這一立足於“決策有用觀”的財務會計目標同樣適用於資產評估。由於資產評估的目的是為被評估資產即將發生的經濟行為提供價格。該價格同樣是為資產轉讓、企業吞併等經濟行為提供決策依據。而且，資產評估和會計都是以報告的形式提供資訊供決策者決策。我們以為，正是由於資產評估與會計有相同的目標，所以資產評估可以在會計理論的基礎上構建自己的理論體系。美國財務會計準則委員會（FASB）的概念結構體系，是以目標為基礎，建立財務會計的資訊質量特徵、財務報表要素、要素的確認、計量與報告等概念。我們也可在資產評估的“決策有用性”目標下，鑑戒會計理論，建立資產評估的資訊質量特徵、計量與報告等概念，從而構成資產評估的概念結構體系。　　3、資訊的質量特徵同樣也是資產評估的質量特徵。在財務會計概念結構體系中，會計資訊質量特徵是聯絡會計目標與實現目標的手段之間的“橋樑”，它對財務報表所提供的資訊，起著約束作用，使其能符合目標的要求。或者說，會計資訊質量特徵是使會計資訊有用的特徵，它是確定構成資訊有用的成分，因此，它們是在進行會計選擇時應追求的質量標誌（FASB，SFAC NO.2）。由於會計目標被FASB確定為“決策有用性”，在此基礎上，他們以為，對決策最為有用的資訊是能“幫助資訊使用者在猜測未來時可導致決策差別”的資訊，因此，相關性是保證資訊對決策有用的最重要的`質量特徵；其次，決策有用性還要求會計資訊能“反映意欲反映的”，且能做到“中庸之道”，這就要求會計資訊具備可靠性的標準。因而相關性和可靠性是會計資訊的兩大質量特徵。同樣，資產評估所提供的資訊也要有助於資訊使用者猜測未來時可導致決策差別，因而相關性也就理所當然地成為資產評估報告的質量特徵。資產評估的結果應以充分的事實為依據，做到中庸之道，這也就是會計上的可靠性。會計資訊的提供者經常面臨相關性和可靠性的兩難選擇，如對資產計價時採用未來現金流量的現值，固然可以進步決策的相關性，但由於猜測中人為的主觀因素和未來的不確定性，勢必會降低可靠性；採用本錢時則正好反之。資產評估工作者們也面臨同樣的處境，也要在相關性和可靠性之間盡力尋找平衡點，在對整體價值評估中如採用現金流量法，固然可以進步決策相關性，但由於未來收益的不確定性，勢必會降低可靠性；而假如採用企業賬面價值為基礎進行評估，賬面價值固然可靠，但賬面價值是與決策不相關的沉沒本錢，顯然不具備相關性。　　4、會計計量可以解釋資產評估的選擇。會計資訊系統為完成系統的執行目標——提供量化的、反映會計主體經營活動的資訊，要接受大量具體的、有關會計主體經營活動的資料，並按照一定的規則對這些資料進行分配。這種分配過程就是會計計量活動。一個完整的計量模式由計量物件、計量單位和計量屬性組成。計量物件是指被計量的客體，具體到會計要素上，就是資產、負債、收進、用度等。計量單位是指對計量物件就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度。通常，可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現形式。具體到會計要素，就是指資產（負債）、收進（用度）等要素可以用貨幣進行量化表述的方面。FASB在第5號概念結構公告“企業財務報表的確認與計量”中，列舉了5種可能的計量屬性，即歷史本錢／歷史收進，現行本錢，現行市價，可變現（清算）淨值，未來現金流量現值（或貼現值）。而從資產評估方法的角度來看，現行本錢等同於本錢法，現行市價等同於市場法，未來現金流量現值等同於收益法。會計計量模式的選擇是指確定計量物件，選取恰當的計量屬性和量度單位，形成計量模式。會計計量理論以為會計計量模式的選擇從理論上看要客觀、公正地反映計量物件的真實狀況並對決策有用，而從現實上看受到、、技術、環境等因素的以至決定。偶合的是，儘管我們可以從理論上要求資產評估報告達到相關性和可靠性的質量特徵，但事實上，資產評估報告的質量不可能不受到經濟、政治、技術、環境等諸因素的影響。由於資產評估機構是由委託方聘請的，難免受委託方經濟利益影響，從而有損報告使用者的利益。新修訂的《企業會計準則——非貨幣***易》否定了評估值作為換進資產公允價值的作法，就是考慮到資產評估報告被公司治理層利用作為盈餘治理的工具，從而帶來不良的經濟後果。從技術上來說，資產評估業水平不高，評估職員素質較低，制約了他們在實務上採用較為的評估方法的能力。從環境上來說，目前我國資本市場和商品市場均不完善和發達，制約了市場法的運用。　　綜上所述，我們可以初步描繪資產評估的理論結構，即以資產評估的假設為條件，以資產評估的目標為基礎，建立資產評估的資訊質量特徵、計量和報告等概念結構。這一理論結構可以用來制定包括資產評估準則在內的執業規範體系，並和準則一起來解釋和指導實務。