我國20xx年啟動的創業板要求創業板上市公司要有經會計師事務所簽發的無保留意見的內部控制審計報告,2011年起分階段實施的內部控制規範體系也將擇機在中小板和創業板上市公司中施行，這意味著我國的小企業也將面臨內部控制審計的要求。本文結合小企業內部控制審計的特點，對小企業的內部控制審計進行探討。
一、小企業內部控制審計的特殊性
小企業的內部控制有其特殊性。2006年，COSO委員會發布《小規模企業財務報告內部控制指引》，以幫助小企業運用整合框架設計和實施內部控制實現財務報告的目標。
指引使用了“smaller public companies”而非“small publiccompanies”的術語，指導有如下特點的小企業內部控制的建立及審計，包括：業務、產品單一；營銷渠道及區域相對集中；管理層佔有公司較大股份；管理層次少、控制權限大；業務處理系統相對簡單；員工少，且承擔較大的職責範圍；關鍵崗位留任有勝任能力的人員的能力受到限制。2009年，PCAOB（美國公眾公司會計監督委員會）釋出的《小規模上市公司與財務報表審計整合的內部控制審計指引》也採用了相同的概念，對小企業的內部控制審計提供了詳盡的指導，並通過大量的舉例為註冊會計師提供了切實有效的幫助。
小企業的內部控制審計在風險評估、識別重要的賬戶、列報及相關認定、選擇擬測試的控制及測試控制設計及執行的`有效性等各方面都有其特殊性。具體表現在：1.小企業的管理層直接參與企業的日常生產經營活動，流程層面控制少，註冊會計師評價企業層面控制可以為對內部控制的有效性發表審計意見提供實質性的證據。
2.小企業的管理層次少、管理層許可權範圍大，高管容易凌駕於控制之上或有意提供錯報，因此註冊會計師更要關注管理層凌駕於控制之上及舞弊造成的重大錯報的風險。
3.小企業的員工少，機構設定相對簡單，影響了不相容職責的分開，有些企業使用服務機構或替代控制實現職責分開，註冊會計師應考慮這些替代控制能否實現控制目標。
4.小企業業務單一，會計功能集中，資訊系統也相對簡單，更多地使用成套購進不加改動的軟體。
5.小企業由於條件限制，缺少有足夠勝任能力的會計專業人士，可能會通過外部專家實現財務報告勝任能力的要求，註冊會計師評價企業財務報告勝任能力時要考慮第三方的使用。
6.小企業沒有或較少有正式的內部控制文件，內部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實現，會影響註冊會計師確定控制測試的性質、時間、範圍。
二、註冊會計師審計小企業內部控制的特殊考慮
針對小企業內部控制審計的特點，筆者認為註冊會計師在開展小企業的內部控制審計時，應重點關注以下幾個方面：1.評價企業層面控制。小企業的公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權相對集中，內部控制的有效性很大程度上取決於管理層的理念及重視程度，因此評價控制環境對於評價小企業內部控制的有效性尤其重要。
2.評價管理層凌駕於控制之上的風險。所有企業都存在管理層凌駕於控制之上的風險，只是小企業為管理層凌駕於控制之上提供了更多機會。對此，註冊會計師應實施的程式有：（1）評價誠信及道德價值觀念。註冊會計師可以通過與員工討論他們觀察到的業務活動，充分了解企業的誠信與道德價值觀念。（2）評價治理層的監管。註冊會計師可以檢查董事會及審計委員會的活動和會議記錄，以獲得其應對管理層凌駕於控制之上風險的證據。（3）評價賬務處理控制。註冊會計師應測試日常核算中的會計分錄及調整分錄、複核會計估計是否有失公允、評價重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據。
3.評價職責分開。職責分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務以減少重大錯報的風險。穿行測試有助於識別企業是否實現了職責分開。在通過外部服務機構實現職責分開時，註冊會計師要參照《中國註冊會計師審計準則第1212號—對被審計單位使用服務機構的考慮》，瞭解服務機構中與企業內部控制相關的控制及企業針對服務機構活動實施的控制，並獲得相關控制執行有效的證據。替代控制一般是管理層直接的監管及複核，註冊會計師可以通過檢查相關簽章及記錄來評價彌補性控制的有效性。
4.資訊技術控制審計。IT環境的複雜程度對錯報的風險及應對風險的控制有顯著的影響。小企業IT環境的特點包括：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟體，對使用者配置的要求低；擁有訪問許可權的員工少，軟體應用的功能簡單。小企業一般購入成套軟體，軟體的修改是軟體的提供者提供更新，註冊會計師應檢查軟體的選擇、取得並安裝的過程，評價軟體升級是否經授權並及時。
5.評價企業的財務報告勝任能力。被審計單位的財務報告勝任能力對財務報告的可靠性有重要影響。連續審計中，註冊會計師可以根據以往的審計經驗判斷企業的財務報告勝任能力。註冊會計師要評價管理層對勝任能力水平的設定、企業是否培訓財務報告流程中的員工、審計委員會是否定期複核評價關鍵財務報告崗位員工的勝任能力。當企業聘請外部財務專家時，註冊會計師應評價管理層的監管是否能正確識別並應對風險，具體包括管理層如何確定外部專家是否擁有必要的素質；是否建立了對外部專家的控制，分派了恰當的員工監管；管理層是否參與了重要假設、判斷；如何評價外部服務的準確性及結果。
管理層評價內部控制的有效性往往會有相關檔案，註冊會計師的審計工作可以有效利用這些檔案提高審計效率，如果小企業的正式檔案少，沒有內部審計人員的工作可以利用,註冊會計師要通過執行詢問、觀察、檢查及重新執行等審計程式為控制是否有效提供足夠的證據。
三、對我國小企業內部控制及內部控制審計制度發展的建議
20xx年，財政部等五部委聯合釋出《企業內部控制基本規範》，連同20xx年4月釋出的《企業內部控制配套指引》，表明我國的內部控制規範體系基本建成，為企業建立健全內部控制及註冊會計師的內部控制審計工作提供了指導。對於我國的小企業內部控制制度及內部控制審計筆者提出以下建議：1.逐步建立小企業內部控制標準體系。內部控制是企業生存、發展壯大的基礎，我國的小企業在國民經濟中處於十分重要的地位。目前國內的內部控制標準體系適用於大中型企業，註冊會計師在對小企業進行內部控制審計時要根據小企業的內部控制特點進行相應的調整。因此應加強小企業的內部控制制度建設，以促進小企業加強內部控制，提高小企業內部控制審計的效率效果。
2.監管部門應適當放寬資本市場上對小企業披露的內部控制審計意見的要求。鑑於小企業條件的侷限性，與大中型企業相同的無保留意見的內部控制鑑證報告的披露要求會增加小企業的負擔，限制小企業進入資本市場發展，甚至導致一些小企業粉飾內部控制審計報告，降低了內部控制審計報告的有用性。筆者認為，對於小企業的內部控制審計報告的要求可以適當放寬。
3.註冊會計師在實施小企業內部控制審計時要把握重要性原則，主要關注重大錯報風險領域的重要控制。內部控制的設立要遵循成本效益的原則，小企業受資源限制，其內部控制的建立應該遵循重要性及有效性原則，註冊會計師的審計也應適應小企業特點相應加以調整