據統計，我國2000年研究開發費用僅佔GDP比重的0.83%，而世界已開發國家的平均比重為2%，其中美國高達2.53%.但可以預計，隨著我國經濟與全球經濟一體化程序的加快，我國企業也必然會加大研究與開發的投入力度。對於日益增加的研究與開發費用，如何從財務會計層面進行規範也就擺在世界各國的財務會計人員面前。鑑於此，本文擬選擇當今世界上幾個有代表性的國家對研究開發費用的會計規範進行比較，然後從研究開發的技術層面進行分析，以勤為我國修訂研究開發費用會計規範提供參考。
一、世界各國對研究開發費用的會計規範比較及會計方法分析
（一）世界各國研究與開發費用的現行會計規範
美國對研究與開發費用會計處理做出規定的是（財務會計準則第2號公告——研究與開發費用）。該公告規定，研究與開發費用應在發生時計入當期損益。但值得說明的是，就計算機軟體的研究與開發費用如何進行處理，美國公認會計原則做出過特別規定，即SFAS86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟體開發成本，一旦技術可行性得以確認，就應該確認為資產。之所以這樣做的原因是認為研究開發涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關係難以確定。
中國要求研究開發費用在發生當期直接費用化，只有在研發成功後，按法律程式申請取得無形資產，將依法取得時發生的註冊費、聘請律師費等中介費用資本化，並在一定期限內攤銷。英國對研究與開發費用（支出）的會計處理進行規範的公告是英國標準會計實務公告第13號。根據該公告，研究與開發支出應區別進行處理，按基礎研究、應用研究以及開發研究三種類型予以劃分。前兩種型別的支出，則應在發生當時計入損益；而如果是開發支出，也通常應在發生時計入損益。除非出現特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬於專題專案，費用可以單列；研究取得的成果把握性極大，並能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支援研究專案的完成。總體上看，傾向於費用化的會計政策。
圖1 產品開發風險概率圖
日本的研究與開發費用在符合一定條件時（預計未來收入超過該項費用），可予以資本化，並在5年內登出，不過其實務中採用較為穩健的直接沖銷法。
法國的研究與開發費用，當其屬於特定的研究專案且成功的可能性非常大時，可予以資本化，並在不超過5年的期限內攤銷德國規定研究開發費用在發生的當期直接費用化。
荷蘭規定，研究開發費用只要在預期具有未來效益即可予以資本化，列在資產負債表中，並在不超過5年的期限內攤銷。
國際會計委員會第38號準則將研究與開發活動分為兩個階段，即研究階段和開發階段（如不能正確區分研究階段和開發階段，那麼該企業應將專案支出均視同研究階段的支出處理）。相應地，要求研究費用在發生時計入當期損益，而開發階段支出是否應於發生時計入當期損益則要看開發費用是否符合特定的條件，如符合它確認的五個條件時，才予以資本化，確認為無形資產。綜上所述，世界各國研究開發費用的會計處理見表1.
表1 世界各國研究與開發費用比較
（二）研究與開發費用會計處理方法分析
從世界各國的會計實踐來看，研究與開發費用的會計處理不外乎三種情況：費用化、資本化、有“條件”的資本化。
圖2 研究開發過程圖
1.費用化。採用這種方法的國家有美國、德國、中國等國。即將研究與開發費用在發生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。其依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性，同時遞延了企業的應交所得稅，因而被廣泛採用。但這種處理方法助長了企業的短期行為，企業管理當局有任意調節各期收益的可能，取得無形資產的成本也不符合配比原則。特別是一些高新技術類的上市公司反映，公司當期投入的研發費用已高達企業總費用的50%甚至70%以上，而且，隨著市場對企業核心風險競爭力的要求越高，研發費用還呈上升趨勢。因此，不將研究開發這一現代企業的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致了企業的收入與產出，投資與回收狀況在會計報表中不能得到有效的反映。
2.資本化。採用這種方法的國家有荷蘭，另外還有巴西、瑞士等國。即將研究與開發費用在發生期內歸集起來，一直等到開發成功取得收益時開始予以攤銷，這種做法假定企業在連續幾年之記憶體在著若干研究開發專案，其中總有些專案可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。其依據是研究開發活動必然產生某些無形資產，如專利權、專有技術等。獲取未來經濟效益並增加現有價值和企業整體價值，資本化的做法符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業的短期行為，但不加區別地將其全部資本化，有違配比原則和穩健原則。
3.符合條件的研究開發費用加以資本化。採用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上採納此觀點。即符合條件的研究與開發費用資本化，其它研究開發費用則在發生時計入當期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實現配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當的難度，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。
二、研究與開發費用的技術層面分析
一般而言，隨著產品開發過程的不斷進行，即從最初想法的形成，到技術可行性測試，再到最終產品的形成，產品開發成功與否的不確定性在不斷降低。隨著時間的推進，研究開發的風險在不斷降低，如圖1，在通過T1時刻，即通過技術可行性測試後，也就是在c處，此後的研究與開發變得很明朗，目的更加明確，失敗的風險較小。
最初想法的形成，到技術可行性測試，這只是一個初步性的分析和調查階段，如圖3，也就是在第Ⅰ階段，這一階段目的是蒐集資訊，產生新的認識，其未來是否會帶來經濟利益是非常不確定的，這時風險也非常大，所以在這一過程當中發生的研究開發費用應當費用化。但通過技術可行性測試後，如圖3第Ⅱ階段，即從技術可行性測試到研究開發成功這一階段，主要目的為將技術運用於實踐，併產生實質性的改進，其未來經濟利益較為確定，開發失敗的風險也比較小，因而應將這一階段發生的研究開發費用加以資本化。
圖3 研究與開發投入過程圖
因此筆者認為，對於所有通過技術可行性測試的研究與開發費用均予以資本化。這在美國已有先例，如對已通過技術性可行性測試的軟體開發成本資本化。需說明的是，研究開發費用是否可以資本化的前提是已通過技術可行性測試。換言之，並不是對所有的研究開發費用都資本化處理。如圖2所示，在時間T1（技術可行性測試時間）前發生的.支出即R&D1全部計入當期損益，而把技術可行性測試到開發成功即圖3第Ⅱ階段發生的支出即（R&D2-R&D1）這部分費用資本化，作為企業無形資產處理。
三、結論與建議
綜上所述，我們主張對研究與開發費用進行有條件的資本化處理。這種方法的突出優點是：1）有利於增強企業的技術創新能力。研發經費本質上是資本化支出，具有明顯的後效性。在研發經費投入後，其效果要經過數年才能體現出來。由於現代管理者的任期並不是永久性的，如果把研發經費支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不願因為業績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹後人乘涼的結果，於是就減少研發經費支出。這樣短期利潤的數字可能比較好看，卻損害了企業發展的長遠利益。如果把部分研發經費資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2）更客觀地反映企業的財務狀況。將研究開發費用加以資本化後作為無形資產在資產負債表中列報，可以向投資者傳遞企業管理層對無形資產預期收益評估的資訊。研究開發費用為企業的投資者和其他財務資訊使用者提供了關於企業革新活動進展和成功可能性的資訊。3）有助於企業價值最大化的實現。企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港、中國等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高於其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業價值的組成部分。Lev&Rougiannis的研究發現，資本化的研究與開發費用與股價顯著相關。還可提高其賬面價值與企業內含價值的一致性，從而促進企業價值最大化的實現。
「參考文獻」
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