【摘要】《企業會計準則第18號——所得稅》採用資產負債表債務法替代了原來的所得稅會計處理方法，體現了資產負債觀在我國會計準則中的應用，是我國所得稅會計的重大改革，也對廣大會計從業人員提出了更高的要求.本文分析了所得稅會計改革的表象與根源，指出理解資產負債表債務法的關鍵，並提出了所得稅會計改革對我國產生的影響.
【關鍵詞】所得稅會計改革 暫時性差異 資產負債表債務法
一、我國所得稅會計改革過程
我國在2006年新會計準則體系頒佈之前沒有專門的所得稅會計準則，有關所得稅的會計處理主要依據1994年釋出的《企業所得稅會計處理的暫行規定》和2000年釋出的《企業會計制度》第107條，允許企業根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務法.為了填補這一重要會計準則的空白，我國於2005年釋出了所得稅會計準則徵求意見稿，此徵求意見稿借鑑最新的國際慣例，把收益表債務法改為資產負債表債務法，並取消了目前絕大多數企業都在採用的應付稅款法，儘管該徵求意見稿一經發出便在其適用性上受到了質疑，會計理論和實務界的許多人士認為中國尚不具備實行資產負債表債務法的條件，並建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準則《企業會計準則第18號——所得稅》仍然堅持了徵求意見稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會計準則充分協調，必將對完善我國會計規範體系起到相當重要的作用；另一方面該準則在表述上基本以IAS12為藍本，加大了理解的難度，對我國廣大會計從業人員提出了更高的.要求，本文將對我國這次所得稅會計改革的關鍵點進行分析，以期對準則的理解提出自己的一點看法.
二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉變——所得稅會計改革的表象
從字面上看，本次新準則同過去所得稅會計處理的相關法規制度的最大差異之處在於“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實際上標誌著我國的所得稅會計處理方法由原來的“損益表債務法”向“資產負債表債務法”的轉變.那麼對於“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什麼樣的關係呢？
（一） 暫時性差異的概念理解
新準則將“暫時性差異”定義為“資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的專案，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬於暫時性差異”.表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業同時設定兩套帳，分別按照會計準則和所得稅法的規定反映本企業的經濟業務和事項，則在以所得稅法為基礎的那套帳中各項資產和負債的賬面價值就是它們的計稅基礎；同一項資產或負債在兩套帳中的賬面價值之間的差異就是本準則中所說的暫時性差異.
【示例】一項固定資產的初始成本為10000元，預計殘值為0，會計和稅法都按直線法計提折舊，但會計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業所得稅稅率為30%.現假設該企業按會計準則和稅法分設兩套帳，各年度暫時性差異計算如下表所示：
年份 賬面價值 暫時性差異 遞延所得稅資產或負債 本期發生或轉回的遞延所得稅資產或負債
以會計準則為基礎設賬 以所得稅法為基礎設賬
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（應納稅） 150（負債） 150（負債）
2 6000 5000 1000（應納稅） 300（負債） 150（負債）
3 4000 2500 1500（應納稅） 450（負債） 150（負債）
4 2000 0 2000（應納稅） 600（負債） 150（負債）
5 0 0 0 0 600（轉回負債）
注：其中年份0表示第1年年初，其餘表示各年年末，以所得稅法為基礎的賬面價值也就是新準則所說的“計稅基礎”，兩者的差異就是暫時性差異.
事實上已經有一些企業為了準確進行應納稅額計算而採用了會計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實行雙軌核算制的企業有較為明確的指導意義，而且對一般企業財務人員理解和正確應用本準則也有很重要的作用.
（二）暫時性差異與時間性差異的關係
要更好的理解“暫時性差異”，筆者認為應當將其與我們熟知的“時間性差異”進行比較，分析它們之間存在何種關係，在“時間性差異”的基礎上理解“暫時性差異”.時間性差異指的是“稅法和會計制度在確認收益、費用、損失的時間不同產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發來定義的，而暫時性差異則是從資產負債表的角度出發來進行定義.
1. 時間性差異都是暫時性差異
稅法和會計制度在確認時間上的差異必然會導致資產負債表上資產和負債的計稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表專案必然會影響到資產負債表專案.例如上面提到的固定資產折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計制度確認折舊費用的時間不同，在第一年年末，計算應納稅所得額時允許扣減的折舊費為2500元，而計算會計利潤時折舊費用為2000元，從而產生了費用確認不同導致的時間性差異500元；另一方面在資產負債表上反映為計稅基礎和會計賬面價值存在差異500元，產生了暫時性差異.
2. 暫時性差異不一定都是時間性差異
資產負債表上資產和負債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異並非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認時間上的不同造成的，有時資產負債表專案的變化並不涉及損益表專案，某些從損益表角度判斷為永久性差異的專案，如果從資產負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異.因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關鍵.如按購買法核算的企業合併，合併成本將通過所取得的可辨認資產和負債的公允價值來分配，即被合併企業資產的賬面價值增加至公允價值，但根據《國家稅務總局關於企業合併、分立業務有關所得稅問題的通知》，合併企業接受被合併企業全部資產的計稅成本，須以被合併企業原賬面淨值為基礎確定，資產的計稅基礎仍保持為被合併方以前的成本.會計制度和稅法規定的不一致使得資產賬面價值和計稅價值存在差異，從而產生了一項應納稅暫時性差異，但這並不會引起當期會計利潤和應納稅所得額存在不同，也就是說不會產生時間性差異.
由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容；時間性差異揭示的是某個時期記憶體在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點上存在的此類差異.