關於企業所得稅的思考1
關於企業所得稅的思考2
新企業所得稅年度納稅申報是企業所得稅管理(彙算清繳)的主要內容，也是納稅人依法納稅的重要依據。近日，總局出臺了新法框架下的企業所得稅年度納稅申報表(以下簡稱“新表”)，並規定納稅人在20__年度企業所得稅彙算清繳時啟用新表。下面，我結合學習此表談幾點看法。
新表的制定是根據新《企業所得稅法》及其實施條例的規定，同時符合並利用企業會計核算結果，既方便納稅人申報，又便於稅務機關操作；既符合會計核算的基本要求，又滿足稅務機關的徵收管理。新表由1張主表和11張附表組成。主表由“利潤總額的計算”、“應納稅所得額的計算”和“應納稅額的計算”三大部分組成並按順序填列，附表分為兩個層次，附表一至附表六為一級附表，對應主表各專案；附表七至附表十一為二級附表，是納稅調整表的明細反映(附表五既是一級附表，又是二級附表)。
新表的儘早出臺，對及時解決基層稅務分局對終止經營企業依法進行所得稅清算有很大的幫助，更有利廣大稅務人員和企業及時進行學習、培訓等工作，確保20__年度企業所得稅彙算清繳工作的順利開展。
一、與稅法銜接問題
(一)報表樣式
新表主表分“利潤總額的計算”、“應納稅所得額的計算”、“應納稅額的計算”等三大類填列缺乏科學。據瞭解，其設計原則是按照企業會計利潤加減納稅調整後計算出應納稅所得額，即在企業會計利潤的基礎上，加減納稅調整，計算出應納稅所得額（包括加減納稅調整、不徵稅收入、免稅收入、減計收入、加計扣除、彌補虧損等），進行稅款計算。會計與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產類、一次性和暫時性）通過一張附表進行納稅調整來集中體現，並按照重要性原則，明細反映有關專案的會計核算與稅法差異。但具體填報專案及要求存在按會計數和稅法數雙重標準，如附表一有會計數“主營業務收入”，也有稅法數“視同銷售收入”，得出的“利潤總額”分辨不出是會計利潤還是所得額。建議參考國稅發［20__］56號規定的《企業所得稅年度納稅申報表》主表樣式，分為“收入總額”、“扣除專案”、“應納稅所得額計算”、“應納所得稅額計算”等四大類。
(二)收入
稅法對轉讓財產收入、利息收入有專門條款列示，但新表無專門的行次填列，建議增加主表及附表轉讓財產收入、利息收入等專案，與稅法相一致。
1、“轉讓財產收入”僅有“出售無形資產收益”(附表二21行)專案，而稅法對轉讓股權收益，定性為“轉讓財產收入”，新表主表在“投資收益”統一反映，附表僅有“長期股權投資所得(損失)明細表”(附表十一)的轉讓所得，對其他則未有專門的反映。
2、利息收入，稅法與會計存在差異(實施條例18條第二款規定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現)，申報表無專門行次填列，只是籠統地在附表三“納稅調整專案明細表”的第5行“未按權責發生制原則確認的收入”反映。而同樣存在稅法與會計的差異的“股息、紅利所得” 在附表三第6、7行有專門反映。
(三)減、免稅專案所得
對部分專案所得減徵、免徵及優惠稅率，存在哪些是稅基式減免，哪些是稅額式減免概念模糊。實施條例76條“應納稅額=應納稅所得額×適用稅率—減免稅額—抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額是指依照企業所得稅法和國務院的稅收優惠規定減徵、免徵和抵免的應納稅額”。同時，稅法第5條規定“企業每一納稅年度的收入總額，減除不徵稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額，為應納稅所得額”，也沒有將“減、免稅專案所得”作為應納稅所得額的扣除。從以上兩個公式可推導“減、免稅專案所得”為稅額式減免，但申報表主表及附表“減、免稅專案所得”為稅基式減免，在應納稅所得額時計算扣除。
此外，上述公式的“適用稅率”與申報表設計不一致，主表26行稅率為25%，稅率優惠在28行反映。
(四)應納稅所得額
主表25行“應納稅所得額”計算不合理，上述第三點所講是一方面，另一方面與小型微利企業適用20%稅率有相當大的關係。
1、實施條例對小型微利企業設定“年度應納稅所得額30萬元以下”，但無專門對“年度應納稅所得額”名詞進行解釋，存在不扣除以前年度虧損的當年度應納稅所得額，另一種情況是，扣除以前年度虧損的應納稅所得額。
2、減免所得在主表25行前、後反映，將產生不同的結果。如一企業，08年度技術轉讓所得490萬元，正常經營所得20萬元，合計510萬元，那麼，該企業適用稅率是25%還是20%。
(五)單獨計算免稅所得
實施條例102條規定“企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的專案的，其優惠專案應當單獨計算所得，併合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠”。但申報表沒有對應的附表反映。建議設定二級附表(作為附表五“稅收優惠明細表”的補充)進行反映，在符合稅法要求的同時，明確了納稅人申報減、免稅的法律責任。
二、操作問題
(六)視同銷售
新表的填報說明指出，一般企業附表三第2行“視同銷售收入”調增金額等於附表一13行；21行“視同銷售成本”調減金額等於附表二12行，存在邏輯錯誤，其結果導致：
1、主表1行“營業收入”反映附表一13行“視同銷售收入”金額，主表14行“納稅調整增加額”反映附表三第2行“視同銷售收入”調增金額，即收入重複計算。
2、 主表2行“營業成本”反映附表二12行“視同銷售成本”金額，主表15行“納稅調整減少額”反映附表三第12行“視同銷售成本”調減金額，即成本重複計算。
上述兩點的結果造成“視同銷售所得”雙倍計算，納稅人承擔多繳稅款風險。
3、企業視同銷售成本一般情況下已在成本、費用中列支，如對外實物捐贈，會計分錄為：
借 營業外支出
貸 產成品附
表二12行填報說明指出，“視同銷售成本”為附表一“視同銷售收入”相對應的成本，其結果造成企業雙倍計算“視同銷售成本”。
(七)資產折舊、攤銷
附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”中的“本期折舊、攤銷額”的第5列 (會計數)>第6列(稅收數)比較好理解，也容易填列。但第5列 (會計數)<第6列(稅收數)時，則不容易把握。原因是國家未出臺資產折舊、攤銷年限及方法的稅務審批或備案制度，當出現企業申報扣除數(稅法數) 大於會計處理(即發生額)時，按哪一數字為準，作為主管稅務機關及稅務人員，是按稅法數扣除還是堅持據實扣除原則按會計數扣除，不容易判斷。
(八)投資收益
主表9行“投資收益”反映的是會計數，作為調整數和免稅專案在附表三7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”和附表五3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅得等權益性投資收益”反映，以上三行資料填列要求表述不清楚，極容易造成企業重複調減所得額現象。
(九)應補(退)的所得稅額
主表40行“本年應補(退)的所得稅額”=33行“實際應納所得稅額” —34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”計算存在模糊。可理解為34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”反映的是本年1?3季度預繳的稅款，而第4季度預繳的稅款在下一年初反映，這種情況下，33—34就不是本年年度或彙算清繳應補(退)的所得稅額。
本文就新表樣式及專案報填要求進行了分析，對實施後可能出現的與稅法銜接不到位、不易操作等問題進行了探討，為修改、完善新表提供參考。以期進一步增強新表的嚴謹性、周密性和可操作性。
關於企業所得稅的思考3
當前我國經濟發展迫切需要拉動內需,加大國內商品流通,而房地產業正是起到擴大內需的龍頭作用,以此帶動相關產業的發展。根據從經濟到稅收的原則,房地產業發展將促進該產業稅收的增長,那麼當前外商投資房地產企業所得稅的納稅狀況如何?我們對此展開了調查,並引發了以下幾個問題的思考。
思考一:為什麼外商投資房地產業一邊大面積虧損,一邊大規模資金投入
福州市城區現有外商投資房地產企業243戶,1998年企業自報實現房產收入36 763萬元,申報繳納企業所得稅僅305萬元,虧損企業220戶,虧損面達90.5%。而與上述情形形成反差的是,1998年福州市房地產業呈現復甦回升趨勢。中央取消福利分房政策、個人抵押購房貸款政策等相繼出臺,加上銀行利率連續調低,這些因素共同造就了福州市1998年房地產交易量的大幅度上升。外商投資房地產開發經營企業由1997年的189戶增至1998年的243戶,投資總額由1997年的6 .8 億元增至1998年的18.5 億元,增幅達172%。
大面積虧損與大規模資金投入的矛盾,暴露出房地產業存在申報不實的普遍現象,對此,我們認為主要體現在以下幾方面:
一、收入不實。據福州市房產交易所統計,1998年福州市區商品房交易金額為26.15億元,以外商投資企業佔全部房地產企業60%的比例,外資企業房地產交易額可達15.69億元,而實際僅申報3.67億元。主要原因是多數企業認為,經營專案利潤尚未形成,或預計該專案由於未售出部分的影響,可能造成經營虧損,因此,儘可能少申報收入。其主要形式有:一是以新造房屋折價銷售給拆遷戶的.,其所取得的收入不作“銷售”收入,而是作為土地開發費用;二是售樓價格申報偏低。如福州市二環路一帶民用住宅樓市面售價一般為20xx~2500元/平方米,但其房地產企業只申報1500元/平方米,計少報收入近300萬元。三是較多企業採用預收售房款的形式,因未開具正式發票,這部分予收款長期掛在賬上,不作收入。
二、成本虛列。多數房地產企業由於工期長,與建安企業結算未了結,對成本採取支付多少,就列支多少,未按已售房面積、收入情況匹配列支成本;有的以預計數開具收款收據入賬,往往造成成本虛增。同時存在大量的不合法的憑證或沒有取得憑證。
三、費用列支不合理。我們發現,房地產開發企業普遍費用列支較高,尤其是交際應酬費,有的年高達數百萬元;有的企業列支了高於國有商業銀行同等利率水平的借款利息或向非金融機構的借款利息。
四、工程決算不及時。在調查中發現大部分開發專案已完工且也交付使用,除部分商場未出售外,住宅有的已全部銷售,該專案利潤理應得到體現,但目前多數專案工程均未辦理決算,無法核實其真實成本,因而也就無法真實反映企業盈虧情況。
思考二:現行外商投資房地產企業所得稅政策和徵管中存在問題
一、稅收政策不能適應企業發展的現狀和特點。福建省現有關於外商投資房地產企業所得稅的政策性檔案是原福建省稅務局於1993年5月制訂的《關於外商投資房地產開發經營企業若干稅收政策問題的通知》(閩稅外[1993]32號),該文規定: 以同行業利潤率水平核定預徵企業所得稅的作法僅限於中外合作房地產專案,其它期房專案一律要求根據企業收入、成本、費用情況計算其年度利潤率,若出現虧損,則不能徵稅。由於目前企業申報多為虧損,在稅務機關尚未做到查賬落實的情況下,企業所得稅的徵收面勢必狹窄,稅款也不多。國家稅務總局於1995年8月發出《關於外商投資企業從事房地產開發經營徵收所得稅有關問題的通知》(國稅發[1995]53號),該文明確規定預售房地產所取得的預收款收入,當地稅務機關可按預計利潤率或其他合理辦法預計應納所得稅額,按季預徵,待該項房地產產權轉移,銷售收入實現後,再按規定計算應納稅所得額和應納所得稅額,按預繳的所得稅額計算應補、應退稅額。該文同時要求各省、自治區、直轄市稅務機關制定具體的預徵實施辦法及預計利潤率的確定方法報國家稅務總局備案,但我省尚未出臺這一實施辦法和利潤率確定方法。因此全省制定指導性檔案,各地、市結合本地實際管徵狀況制定合理利潤率報省局備案,這項工作已勢在必行。
二、企業納稅意識淡薄,稅務機關征管缺乏力度。房地產開發企業投資大、週期長、利潤反映不實,欠繳企業所得稅,是福州市外商投資企業普遍存在的問題。一方面是企業納稅意識淡薄,另一方面也暴露出稅收管徵上的不足。目前,稅務機關對外商房地產業的企業所得稅徵收工作,主要在工程專案完工後彙算及一年一度的企業所得稅彙算清繳期間進行。日常的季度申報基本上根據企業申報數錄入電腦。而彙算期間由於時間緊,戶數多,工作量較大,很少能到企業實地檢視專案施工、銷售狀況,大部分以納稅人報送資料,稅務機關案頭邏輯稽核為主,等專案結算後查賬徵收。這不利於稅務機關及時掌握企業開發經營、虧盈狀況等基本狀況,缺乏有效的監控手段。
思考三:如何進一步加強對外商投資房地產企業所得稅的管徵
由於房地產業具有開發投入大,建設週期長的特點,工程決算一般需跨好幾個年度。根據現行外商投資房地產企業所得稅有關政策,我們認為應結合福州市外商投資企業從事房地產開發經營的實際狀況,制定核定合理的利潤率預繳企業所得稅的管徵措施,其所得額的計算可分別處理如下:
一、現房銷售所得額的計算
1. 根據成本費用與收入相匹配的原則,銷售收入以當期實際收取數確定,銷售成本費用按單位售房面積的成本和費用,乘以實際銷售的房屋面積,計算企業當期所得額。另外,根據房地產業的特點,凡工程完工量90%的,稅務機關可視其為現房。
2. 現房銷售並取得收入的,企業應及時結轉銷售成本,相應的成本和費用應取得合法憑證。凡因特殊原因未能按時結轉收入的,經企業申請,稅務機關批准,可以按“期房銷售所得額的計算”辦法計算所得額。
二、期房銷售所得額的計算
1. 開發經營高層(10層及10層以上)寫字樓、住宅、商住樓並取得期房預收款收入的,由企業根據所得稅法規及其他有關規定自查。凡企業自報銷售利潤高於4%的,按實際申報數繳納企業所得稅,自報銷售利潤低於4%的,一律按4%的銷售利潤率計算應納稅所得額,預徵企業所得稅。
2. 開發經營9層及9層以下寫字樓、住宅、商住樓並取得期房預收款收入的,由企業根
據所得稅法規及其他有關規定自查。凡企業自報銷售利潤高於6%的,按企業實際申報數繳納企業所得稅,自報銷售利潤低於6%的,一律按6%的銷售利潤率計算應納稅所得額,預徵企業所得稅。
3. 外商投資房地產企業在商品房產權轉移、銷售收入實現後,應及時向稅務機關提出申請,依照稅法規定計算企業實應納稅所得額及應納稅所得額,對已預繳的企業所得稅進行結算,多退少補。
三、屬下列情形,企業可以向稅務機關提出書面申請報告,經稽核後確屬虧損的,可暫緩預徵企業所得稅
1. 取得的預收款佔專案預計總收入50%以下,並且工程完成工作量在50%以下的,工程專案分期開發的,須以工期為計算單位;
2. 開發經營高層寫字樓滯銷,預計屬於虧損的;
3. 建設週期過長,利息支出龐大,預計屬於虧損的;
4. 因收過橋費等原因導致樓價下跌的;
5. 其他經稅務機關稽核確有有利因素導致企業虧損的。
此外,稅務機關需進一步加強對外商投資房地產企業的日常徵管和檢查,具體包括:(1)加強稅務登記管理,與工商、房管等有關部門建立登記底冊報送制度,杜絕管徵漏戶;(2)進一步用活稽核評稅制,對企業的收入、成本、費用出現異常的,要求企業提供資料或依法實地檢查;(3)建立重點稅源跟蹤管理。對立項專案大、投資規模大的房地產企業應列為稅務機關的重點稅源,做好日常管理和稅源跟蹤工作。對已完成工程結算企業,重點稅源管理員應及時敦促企業依法申請辦理企業所得稅結算,嚴防企業逃稅;(4)對發現納稅申報異常或其他情形的,稅務機關應加強對房地產企業的日常檢查。