提要：企業債務重組是企業重組的一種方式，也是企業處置不良資產的一種重要手段。2006年頒佈的企業會計準則對債務重組的會計處理進行了重新規定，2009年頒佈的《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，首次明確了新稅法下企業債務重組業務的所得稅處理方法。本文在介紹債務重組會計處理和稅務處理相關規定的基礎上，分析了債務重組會計處理與稅務處理的基本思路，並結合例項具體闡述債務重組業務在會計上和稅法上的操作方法，重點闡述了會計處理與稅務處理上的差異。
財政部、國家稅務總局2009年4月頒佈的《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)首次明確了新稅法下企業債務重組業務的所得稅處理方法，並根據債務重組的不同情形，分別明確了一般性稅務處理和特殊性稅務處理政策。根據財稅[2009]59號，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。這與《企業會計準則第12號———債務重組》中債務重組的含義基本一致。但債務重組業務適用不同的所得稅處理政策，其與會計處理存在一定差異。
一、債務重組業務一般性會計處理與稅務處理
根據《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，企業債務重組的一般性稅務處理的規定如下：一是以非貨幣性資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失；二是發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失；三是債務人應當按照支付的債務清償額低於債務計稅基礎的差額確認債務重組所得，債權人應當按照收到的債務清償額低於債權計稅基礎的差額確認債務重組損失；四是債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。一般性稅務處理中所提及的計稅基礎的概念來自於企業會計準則的規定，其中資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。企業持有的各項資產發生增值或者減值時，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由此可見，債務重組業務一般性稅務處理政策與會計準則基本一致，但仍存在一定差異。
(一)重組債權、債務
以及相關資產的賬面價值與計稅基礎不一致時，會計與稅務處理將會出現差異重組債權、債務以及相關資產的賬面價值與計稅基礎一致時，會計處理與稅法處理相同。但資產或負債的賬面價值與計稅基礎不一致時，會計上債權人、債務人的債務重組損失或利得以及資產轉讓收益是以重組債權、債務及相關資產的賬面價值進行計量的；而稅法上是以重組債權、債務及相關資產的計稅基礎進行計量，因此債務重組雙方的會計與稅務處理將會出現差異。
例1：2010年2月1日，B公司將一批商品銷售給A公司，價款1 000萬元，增值稅170萬元。合同規定，A公司應於7月1日前支付貨款，但由於到期時A公司財務困難，無法支付貨款。經雙方協商，決定於7月1日進行債務重組。重組協議規定，A公司以其自產產品進行清償，該產品賬面價值700萬元(其中，賬面餘額850萬元，已計提跌價準備150萬元)，公允價值為800萬元；同時B公司也已對該債權計提了100萬元的壞賬準備。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。
假設產生可抵扣暫時性差異時，未來期間很可能取得足夠的應納稅所得。則A、B公司的會計處理如下：其中，對於A公司用於償債產品的存貨跌價準備賬面價值150萬元，計稅基礎為0，計提存貨跌價準備時產生可抵扣暫時性差異150萬元，以前已確認遞延所得稅資產37.5萬元(150×25%)，結轉存貨跌價準備時應予轉回；而對於B公司債務重組前該項應收賬款壞賬準備賬面價值為100萬元,計稅基礎為0，以前已確認遞延所得稅資產25萬元(100×25%)，結轉該項壞賬準備後應轉回已確認的遞延所得稅資產25萬元。
在稅務處理中，A公司重組債務的賬面價值與計稅基礎一致，因此稅法上確認的債務重組所得與會計一致，均為234萬元；轉讓自產產品的計稅基礎為850萬元，公允價值800萬元，稅法上應確認資產轉讓所得=800-850=-50(萬元)，而會計上確認資產轉讓收益=800-700=100(萬元)，應調減應納稅所得額150萬元。B公司重組債權計稅基礎為1 170萬元，稅法上應確認債務重組損失=1 170-800-136=234(萬元)，而會計上確認的債務重組損失為134萬元，應調減應納稅所得額100萬元。
(二)修改其他債務條件的債務重組
對於不涉及或有支出和或有收益的，《企業會計準則第12號———債務重組》和稅法的規定基本相同。但對於涉及到或有支出和或有收益的，按照企業會計準則的規定，或有應付金額在符合有關條件時應當確認為預計負債，這時的債務重組利得為重組債務的賬面價值與重組後債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額。稅法上，只有實際發生的與取得收入有關的、合理的支出才可在計算應納稅所得額時扣除。因此，企業在計算債務重組所得時不得減除預計負債，應進行納稅調整。
例2：由於經營需要，A公司於2008年1月1日向銀行借款1 000萬元，年利率為4%，期限為2年。至2009年12月31日A公司沒有資金償付這筆借款，經雙方協商，延長償還期限至2011年12月31日，免除所欠利息，並將本金降為700萬元，利率仍為4%，但在償付期間，A公司以後年度每年淨利潤達到500萬元，則將利率提高到6%。A公司的所得稅稅率為25%。
債務重組日，A公司應確認的預計負債=700×(6%-4%)×2=28(萬元)，債務重組利得=1 080-700-14=352(萬元)；而稅法上確認的債務重組利得=1 080-700=380(萬元)，應調增應納稅所得額=380-352=28(萬元)。同時，預計負債計稅基礎為0，產生可抵扣暫時性差異，如未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額，則還應確認遞延所得稅資產=28×25%=7(萬元)。
以後年度，無論A公司年淨利是否達到500萬元，已確認的遞延所得稅資產都將轉回：如果2010年實現淨利600萬元，則需支付利息=700×6%=42(萬元)，其中包括或有應付金額14萬元。由於實際支付的預計負債可以在稅前扣除，應調減遞延所得稅資產：14×25%=3.75(萬元)；如果2010年淨利為300萬元，則只需支付利息=700×4%=28(萬元)，而根據企業會計準則，已確認的或有應付金額在隨後會計期間沒有發生的，企業應沖銷已確認的預計負債並確認營業外收入。預計負債確認時未在稅前扣除，沖銷時也不應確認應納稅所得額，因此應調減應納稅所得額14萬元。同時調減遞延所得稅資產3.75萬元。
二、債務重組業務特殊性會計處理與稅務處理
根據《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》規定，企業重組同時符合下列5個條件的，適用特殊性稅務處理規定：①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；②被收購、合併或分立部分的`資產或股權比例符合本通知規定達到比例；③企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；④重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；⑤企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
對於符合以上特殊性稅務處理規定條件的重組業務，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：①企業債務重組確認的應納稅所得額佔該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額；②企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定；企業其他相關所得稅事項保持不變。根據規定，企業重組業務適用特殊性稅務處理必須是股權支付部分。這裡的股權支付，既包括債務人控股企業的股權，也包括自身增發的股份。
(一)債務人以控股企業的股權償還債務
例3：沿用例1的例子，但B公司未對該應收賬款計提壞賬準備，假設A公司不是以自產產品進行清償，而是用所持有的控股子公司的部分股權進行清償。該股權賬面價值與計稅基礎均為850萬元，公允價值1 000萬元。該債務重組符合特殊性稅務處理的條件。A公司當年實現應納稅所得額320萬元，適用所得稅稅率25%。假設未來期間很可能取得足夠的應納稅所得。則A、B公司的會計處理如下：1.A公司會計處理。
借：應付賬款11 700 000
貸：長期股權投資8 500 000投資收益1 500 000營業外收入(債務重組利得)1 700 0002.B公司會計處理。
借：長期股權投資10 000 000
營業外支出(債務重組損失)1 700 000貸：應收賬款11 700 000在稅務處理上，A公司債務重組確認的應納稅所得額170萬元佔當年應納稅所得額320萬元的比例為53%，超過50%，符合特殊性稅務處理條件。債務清償所得170萬元和股權投資所得150萬元在本期可以暫不確認，而是選擇在5個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得。當年計入應納稅所得額64萬元，調減的應納稅所得額256萬元遞延至以後年度。由於債務清償利得和股權投資所得已全部計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，因而形成應納稅暫時性差異256萬元，確認遞延所得稅負債=256×25%=64(萬元)。遞延計入以後各年的應納稅所得額64萬元，每年相應減少遞延所得稅負債16萬元。同時，對於B公司也應暫不確認債務重組損失170萬元，長期股權投資的計稅基礎以原債權計稅基礎1 170萬元確認，而會計賬面價值1 000萬元，此時應確認遞延所得稅資產=170×25%=42.5(萬元)。以後B公司處置該長期股權投資時再予以轉回。
(二)債務人增發新股償還債務
例4：假設例3中，A公司增發200萬份每股面值1元、每股市價3.5元的普通股用於償還B公司債務，其他條件相同。則A、B公司的會計處理如下：1.A公司會計處理。
借：應付賬款11 700 000
貸：股本2 000 000資本公積(股本溢價)8 000 000營業外收入(債務重組利得)1 700 0002.B公司會計處理。
借：長期股權投資10 000 000
營業外支出(債務重組損失)1 700 000貸：應收賬款11 700 000在稅務處理上，由於股本溢價不徵所得稅，A公司可選擇在5個納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額就是債務清償利得170萬元，當年計入應納稅所得額34萬元，調減的應納稅所得額136萬元遞延至以後年度，即在稅法上可以確定其計稅基礎136萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異136萬元，應確認遞延所得稅負債=136×25%=34(萬元)。遞延計入以後各年的應納稅所得額34萬元，每年相應減少遞延所得稅負債8.5萬元。對於B公司的稅務處理與例3相同。(注：本文系遼寧省教育廳2009年高等教育教學改革研究專案“基於網路環境的會計人才培養模式研究”階段性成果；專案編號：遼教科結第310號)(作者單位：大連廣播電視大學、吉林財經大學)