股份制改組審計是我國註冊會計師的一個新的業務領域,在具體做法上有許多問題值得商榷。
(一) 關於股份制改組企業審計經營業績模擬問題
對於股份制改組前三年經營業績審計,總的要求和做法應當是:分年審計,先近後遠;實事求是,嚴守制度;統一調整,前後可比;工作底稿,翔實可信;審計報告,依據嚴密;對外公佈,無懈可擊。其審計內容分為符合性、實質性審計(第一步審計或稱合法性、真實性審計)和可比性審計(第二步審計或模擬性審計)。符合性、實質性類同於一般年度會計報表審計,即註冊會計師以原企業執行的財務會計制度為審計基準,按照《中國註冊會計師獨立審計準則》規定, 審查原企業近三年的會計報表, 驗證其經營業績和財務狀況的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。在此基礎上,還應實施可比性審計(第二步審計),進行會計政策的調整和企業資產重組結構調整的審計,使股份制改組企業對外披露的財務資料和會計資訊符合《企業準則》和《股份制試點企業會計制度》的要求,以增強財務資料和會計資料的可比性。
因此,股份制改組企業前三年經營業績模擬內容只能是會計政策的追溯調整和企業資產結構的模擬調整。任何經營業績的模擬都應當建立在合法合規合理的基礎之上,不得為了提高前三年經營業績作一些不切實際的人為包裝,虛置資產,虛擬業績。
(二) 關於會計誤差調整方法問題
對股份制改組企業會計誤差調整差異,要否納入改組建企業先前的會計記錄之中,即要否調整當年賬簿記錄問題,我們主張會計誤差變更調整的方法是對前兩年調錶不調賬;對最近一年,要結合資產評估、折股方案和對發起人投入股份公司淨資產的驗證工作調錶又調賬。之所以對前兩年調錶不調賬,理由有三:一是企業原有會計報表年度財務決算已經財政或主管部門逐年審批,註冊會計師不擁有推翻財政或主管部門財務決算審批之許可權。二是前兩年賬簿記錄均已結清,現時再作調整,實務操作上不具有可行性。三是以前年度會計誤差通過列入最近年度的未分配利潤科目,調整計入最近一個年度的.賬上,事實上也作了追溯調整。
(三)關於政策性調整的內容問題
政策性調整,應當理解為會計政策變更調整。會計政策變更調整的主要內容是有以下幾點:外幣折算匯率的選用,壞賬準備的計提,發出存貨的計價方法,對外長期投資的核算方法,合併會計報表的方法,固定資產折舊政策,無形和遞延資產的攤銷政策,利潤分配方案等。上述會計政策的釐定,改組企業必須在報告期(三年或三年又一期)內一致地採用, 並符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》的規定。 關於股份制改組企業(例如電廠)原來只作為一個內部核算單位,在一些主要產品、原材料實行內部計劃價格或成本價核算的情況下,其經營業績如何確認的問題。我們認為,對這類情況可以按照當時購銷市場價格,調整主要原材料進價和主要產品售價,重新核定其經營業績,以增強財務資料和會計資料的可比性。
(四)關於結構性調整問題
在企業新設重組的情況下,應當對前三年的資產負債表和利潤表按相同資產結構口徑進行模擬調整;在企業資產剝離分設的情況下,模擬調整原則同上。
值得討論的是改組企業最近一期購買一家或幾家51%以上股權的控股子公司,其前期會計報表的模擬調整問題,毫無疑問,為增強經營業績的可比性,在前三年經營業績中,應當假設這些子公司在該等會計期間業已存在,同口徑模擬計入。問題是涉及到對該子公司的投資和少數股權是否模擬,即資產負債表要否進行模擬。筆者認為,資產負債涉及企淨資產,在缺乏真實性的情況下,不應模擬。
(五)關於期初餘額審計問題
股份制改組企業報告期(三年或三年又一期)內一致採用由企業自已釐定、符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》要求的會計政策,從而作出會計政策變更的調整,以求得財務資料和會計資訊的可比性,同時,進行會計誤差調整,求得合規性,無疑是正確的。然而,現實問題是這種調整是否應追溯至報告期期初?因為客觀上,會計報表報告期期初數影響到報告期期末數,而報告期期初的資產、負債和權益餘額又是企業自成立之日起逐年積累起來的。這就為股份制改組審計出了一道難題:註冊會計師是否還要對報告期期初的有關賬項按照企業釐定的現行會計政策進行調整?
誠然,這種推理似乎符合邏輯。但是,若真按此執行,就政策性調整而言,顯然這種調整是一個怪圈,因為期初之前還有期初,這樣追溯起來恐怕要追溯到企業成立之初,所以實務上很難行得通。更何況,這種調整僅僅是假設性的,目有很明確,即為了增強前三年財務資料和會計資訊的可比性,尤其是前三年經營業績的可比性。 國際審計準則第28號《初次接受委託--期初餘額》中規定:"審計人員將需要考慮期初餘額是否能反映恰當的會計政策的運用,以及這些會計政策在當期財務報表中得到一貫的遵循。當會計政策或對它的運用存在任何變更時,審計人員應該考慮這是否合適以及是否得到適當的說明和充分的披露"。據此, 我們認為,從簡計議,政策性調整審計中不應追溯報告期期初(三年前),只要將這種變更調整在審計報告中予以說明和充分披露即可。當然,在會計誤差調整審計中,按照已掌握的審計重點領域,期初餘額仍應作適當的有限度的審閱或稽核。
(六)關於審計調整重要性原則的運用問題
現代註冊會計師審計一般採取抽查而不是詳查的方法。對於抽查範圍和抽查標準的確定,以及查出問題是否進行調整或披露的決定,常常取決於其對被審計單位財務狀況和經營成果的影響程度。財務狀況和經營成果反映的是企業繼續經營能力、償債能力以及獲利能力,這些通過資產、負債、權益和收益的總量來反映,而不在於所記錄和報告的會計資料是否分釐不差。這就要求註冊會計師對調整專案的判定應根據重要性原則。審計上所謂重要性原則,是指在會計報表所提供的資訊中存在可能導致報表使用者改變其決策的重大遺漏或錯誤。因此,審計中不是看一項經濟業務或一個報表專案的絕對數的大小來決定是否要對其查驗或調整,而是看其佔資產總額或淨利潤的百分比來確定其重要性。在會計誤差調整、會計政策變更調整和資產結構調整審計中,註冊會計師應遵守重要性原則,以減少審計成本,提高審計效率。
(七)關於以前年度所得稅列示問題
1.前三年重大會計誤差調整影響利潤額, 對當年應交所得稅是否調整。如應調整,則企業各該年度的所得稅已經稅務機關核定彙算清交完畢,並不需要補交這筆稅款(或退回多交稅款),有背真實性原則,而且也不易被公司接受;如果不予調整,則報表反映各該年度的所得稅率可能偏高或偏低,影響前後期淨利潤的可比性。筆者認為,對前幾年的重大誤差而引起的重大差異如偷漏稅等,為穩妥起見,應當向稅務部門請示裁定,並取得書面證據,或調整計稅,或不調整計稅。
2.由於政策性調整影響的利潤額, 對各該年度的所得稅一般均不作調整,以維護所得稅的真實性。前已述及,稅收政策並非會計政策,對企業而言不具有可選擇性,因此不存在模擬調整問題。
至於擬發行股票公司按前三年每股淨利乘以一定市盈率核定發行價時,按照證監會現行政策規定,前三年每股淨利要按公司上市後之稅收政策(例如稅率為15%)重新計算各年淨利,對此可在會計報表附註重要事項中予以揭示。
(八)關於股份制改組審計會計報表體系問題
《招股說明書的內容與格式》規定, "發行人在招股說明書財務會計資料一節中應提供其不少於最近三年的利潤表,不少於最近兩年末的資產負債表以及不少於最近一年的財產狀況變動表或現金流量表資料。最近一期會計資料的有效期為六個月。
關於利潤表,應提供三年或三年又一期的資料,如該等公司原已為股份公司的,則還應提供利潤分配表;如該等公司由其他企業改組而來,由於會計調整包括了會計誤差調整、會計政策調整和資產結構調整因素,利潤分配表就失去了編制的真實基礎,在這種情況下應只編制利潤表,不編利潤分配表。
關於資產負債表,在三年又一期的情況下,由於審計不僅對損益專案作了三年又一期的審計,而且對資產負債專案也作了三年又一期的審計,因此所附資產負債表既可以三年又一期,也可以兩年又一期。在實務工作中,多與利潤表時期相匹配。
關於財務狀況變動表,在三年又一期的情況下,我們認為也只要編制最近一個年度的財務狀況變動表,至於最近又一期,則不需要編制財務狀況變動表。因為財務狀況變動表系一張年度報表,又一期(不足一年)編制財務狀況變動表失去編制的合法基礎,如果最近又一期也要編制財務狀況變動表的,則至少同時附送最近年度的財務狀況變動表。
(九)關於從上市改組審計基準日到股份公司成立日間實現利潤歸屬問題。
股份制改組企業從上市改組審計基準日到股份公司成立日,這一持續經營期間實現利潤的歸屬及其分配問題,從合理性角度看,應歸老股東所有,但是這樣做,利潤分配比較複雜。如果列為新老股東共享,似有侵犯老股東權益。綜合起來考慮,筆者以為,這部分利潤的歸屬應由公司董事會決議裁定,從簡計議,由股份公司成立後的新老股東共享,會計處理比較簡便,也不作為一個特殊的會計期間進行利潤分配,在年度終了時按照公司董事會利潤分配預案一道進行分配。