[關鍵詞] 合併報表 會計準則 差異
合併會計報表一直是國際會計界公認的三大難題之一， 雖然我國財政部為適應的需要，在借鑑國際會計準則的基礎上於1995年頒佈了《合併會計報表暫行規定》，對合並會計報表和實務的發展起到了良好的推動作用，但是與國際會計準則仍然存在一定程度的差異。本文主要從實務編報的角度來分析其差異，主要表現在以下四個方面：（一）母公司長期股權投資專案與子公司所有者權益專案抵消時的差額處理；（二）母公司投資收益專案與子公司利潤分配專案抵消時的差額處理；（三）盈餘公積是否需要補提；（四）內部長期債券投資與應付債券抵消時的差額處理。擬利用同一會計資料,通過兩種不同的編制，直觀地來闡述差異何在，並找出按照我國會計準則編制的合併會計報表可能存在的缺陷，亦即我國修訂合併會計報表相關準則時值得關注的方面。
一 、 母公司長期股權投資專案與子公司所有者權益專案的抵消
根據我國《合併會計報表暫行規定》，母公司對子公司權益性投資專案的數額與母公司在子公司所有者權益中所享有的股權份額相抵消後的差額作為合併價差處理，並在合併資產負債表中專設一個報表專案，作為長期投資的調整賬戶列於“長期投資”之後。但按照國際會計準則的規定，母公司對子公司權益性投資專案的數額與母公司在子公司所有者權益中所享有的股權份額相抵消後的差額，應還原為各項資產、負債公允價值的增減和商譽。當上述差額較大時，國內外的這種會計處理差異對合並資產負債表的公允性將會產生較大的，後者能更真實地反映合併後集團的資產結構。
例1：假定A公司於2003年1月1日以80萬元的價格購入B公司的全部股權，購買日B公司的股本30萬元、資本公積10萬元、未分配利潤20萬元， B公司部分資產和負債的賬面價值與公允價值不同，如下表所示。 經過一年的經營後，B公司2003年實現淨利潤10萬元，按淨利潤的10%提取盈餘公積，並向投資者分派現金股利3萬元。
項 目 賬面價值 公允價值 攤銷年限 03年攤銷額
存 貨 15 13 1 （2）
固定資產 25 30 10 0.5
應付債券 8 6 5 （0.4）
合併商譽 80-(60-2 5-2)=15 10 1.5
股權投資差額 80-60=20 10 2
按照我國會計準則的規定，母公司在2003年年末編制合併會計報表時，A公司長期股權投資與B公司年末所有者權益專案的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈餘公積 1
期末未分配利潤 26
合併價差 18
貸：長期股權投資 85（80 10-3-2）
按照國際會計準則的規定，母公司在2003年年末編制合併會計報表時，A公司長期股權投資與B公司年末所有者權益專案的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈餘公積 1
期末未分配利潤 26
固定資產 4.5
應付債券 1.6
商 譽 13.5
貸：長期股權投資 86.6（80 10-3-0.4）
二 、母公司投資收益專案與子公司利潤分配專案的抵消
我國的“合併價差”至少包含了商譽（母公司購買成本與母公司按股權份額的子公司可辨認淨資產公允價值的差額）和資產重估增（減）值（子公司可辨認淨資產公允價值與其賬面價值的差額）。而母公司購買成本與母公司按股權份額計算的子公司淨資產賬面價值的差額即為我國會計準則規定的股權投資差額。也就是說，股權投資差額是我國“合併價差”的一部分。根據《企業會計準則——投資》的規定，股權投資差額應當按照按一定期限（一般不超過10年）平均攤銷，計入損益。但《暫行規定》卻沒有對合並價差是否予以攤銷作出明確的規定。由於準則本身的原因，導致實務中編制合併會計報表時，沒有對“母公司確認的該項投資收益”與“母公司按股權份額計算的子公司淨利潤”之間的差額進行處理。而根據國際會計準則的規定，這一差額應當還原為各項費用。也就是股權投資差額在有關資產、負債和商譽之間進行分配，並按照各項可辨認資產和商譽各自的尚可使用年限逐項確定攤銷額的結果。我國與國際會計準則的這方面的會計處理差異，會對合並利潤表的真實性產生不同的影響。