【關鍵詞】 無形資產; 所得稅; 初始確認; 後續計量
一、無形資產初始確認時的納稅會計處理
新企業所得稅法實施條例規定無形資產按照以下方法確定計稅基礎:外購的無形資產,以購買價款、支付的相關稅費以及直接回屬於使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;自行開發的無形資產,以開發過程中符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎;通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產,以該資產的'公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。而《企業會計準則第6號—無形資產》規定,無形資產初始確認時按照本錢計量:外購的無形資產本錢包括購買價款、相關稅費以及直接回屬於使該項資產達到預定用途所發生的其他支出;自行開發的無形資產,以符合資本化條件後的開發支出作為無形資產的本錢;投資者投進的無形資產,其本錢應當按照投資合同或協議約定價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外;通過捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為其初始本錢。通過以上說明,新企業所得稅法實施條例在對無形資產進行初始確認時,充分考慮了與新企業會計準則的協調,初始確認時的計稅基礎一般即是進賬價值,相應的會計處理不需要考慮所得稅的影響。
但商譽初始確認時涉及到所得稅題目的處理。商譽是指非同一控制下的吸收合併中,合併企業的合併本錢大於所取得的被合併企業可辨認淨資產公允價值份額的差額。對於非同一控制下的吸收合併,合併方所取得的被合併方的資產、負債會計上是以公允價值記錄反映的。但是,假如稅法規定是免稅合併,則其認可的計稅基礎是被合併企業原賬面價值。因此,會計的賬面價值與稅法的計稅基礎之間形成暫時性差異要進行納稅處理,確認遞延所得稅。
例1,2008年6月30日,A公司發行1 600萬普通股(每股面值1元,市價10元)對B公司進行吸收合併,並於當日取得B公司全部淨資產。合併前A公司和B公司不存在任何關聯關係。B公司在2008年6月30日合併前有關可辨認資產、負債情況如表1所示。
對於以上吸收合併,A公司要以公允價值為基礎記錄所取得的B公司資產、負債。
借:銀行存款(貨幣資金) 200
應收賬款800
庫存商品(存貨) 5 000
長期股權投資1 500
固定資產9 500
無形資產2 000
無形資產—商譽 1 000
貸:短期借款2 000
應付賬款1 000
預計負債1 000
股本1 600
資本公積14 400
假定上述合併符合稅法規定的免稅合併條件,B公司預計負債為預計產品售後服務保修用度,稅法答應在實際發生時稅前扣除,所得稅率為25%。
根據以上會計處理,A公司確定的B公司資產、負債的賬面價值和稅法確定的計稅基礎如表2。
上述A公司所取得B公司的資產和負債的賬面價值和計稅基礎之間形成的暫時性差異要進行納稅的會計處理,即確認遞延所得稅並調整合並中商譽的賬面價值。具體處理如下:
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅率=(1 000
500 1 500 1 000)×25%=1 000(萬元)
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅率=1 000
×25%=250(萬元)
借:商譽1 000
貸:遞延所得稅負債 1 000