摘要 所得稅會計以稅法為依據, 以財務會計為基礎。由於會計與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同, 導致按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得之間存在差異。研究我國所得稅會計準則制定原則、所得稅核算方法的應用, 對更加全面地核算所得稅會計差異, 為決策者提供更加相關的所得稅會計資訊有重要意義。
【關鍵詞】新準則 資產負債表 債務法 暫時性差異 所得稅費用
1、新所得稅會計準則的特點
國際上的所得稅會計處理方法經歷了應付稅款法、遞延法、利潤表債務法、資產負債表債務法。我國借鑑了國際上所得稅會計, 結合我國國情和會計準則實施狀況, 於2006年2月15日頒佈了《企業會計準則第18號1所得稅》, 建立並實現了與國際會計準則趨同的所得稅會計體系。新所得稅會計準則規範的有以下主要特點1是永久性差異。產生於某1會計期間, 由於會計與稅法在收益、費用或損失確認口徑的不同, 導致按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得之間存在差異。這種差異在本期發生, 以後各期不作轉回處理, 如企業發生的超標準業務招待費和公益救濟性捐贈等。2是暫時性差異。它是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響, 分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。3是資產、負債的計稅基礎。新準則規定, 企業在取得資產、負債時, 應當確定其計稅基礎。
資產的計稅基礎, 是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎, 是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。4是有關確認和計量的規定。企業應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債, 將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的, 應當按照本準則規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。5是資產負債表日。對於當期和以前期間形成的當期所得稅負債資產, 應當按照稅法規定計算的預期應交納返還的所得稅金額計量。對於遞延所得稅資產和遞延所得稅負債, 應當根據稅法規定, 按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。
2、所得稅會計準則制定原則
（1）有用性原則
在有多種會計處理方法可供選擇時, 應優先考慮能提供對於利益相關者的決策最為有用資訊的方法。新所得稅會計準則在規定允許採用所得稅會計核算方法時,應考慮到能對投資者提供會計資訊相關性和可靠性較強的債務法。
（2）系統性原則
所得稅會計準則所包含的內容應全面系統和具體,與企業會計準則相配套。所得稅會計準則應遵循《企業會計準則》中關於財務會計基本目標、基本假設、基本要素以及確認、計量紀錄、披露等方面的界定和規範, 同時符合具體會計準則中的“ 定義1確認1計量1紀錄1披露” 的理論框架另外, 按照稅收法律規定和會計準則,所有可能產生的時間性差異儘可能在所得稅會計準則中找到相應的規範和指導。為此, 準則中應列舉典型的時間性差異及其會計處理方法, 理論分析和舉例說明的有機結合將有助於準則使用者的理解和有效應用。
（3）立足我國國情原則
要求制定所得稅會計準則時, 應充分考慮我國的實際情況, 立足於所得稅會計環境, 包括稅收法規與會計準則的分離程度、多種經濟成分並存的經濟體制、會計資訊提供者與使用者的理論水平、會計實務操作方法的具體情況等。這些因素對制定所得稅會計準則的影響是錯綜複雜又非常關鍵的, 構建所得稅會計準則, 從我國的實際情況看, 稅法對所得稅會計準則影響尤其突出,稅法的相關知識普及對掌握所得稅會計準則非常重要。
（4）成本效益原則
企業在成本效益原則要求下, 要考慮採用會計處理方法對其利益的影響, 要認識到準則執行成本是成本中的1種, 對其效益的評價要從會計資訊使用者的角度分析和判斷, 產生多大影響, 考慮有用性。雖然執行成本高, 但是明顯提高會計資訊有用性的內容和方法, 應當納人準則。例如, 對遞延所得稅專案進行折現, 需要企業具備較高的會計電算化水平和財務管理知識較紮實的會計人員, 要求資訊使用者具備較廣泛的理財知識。當時間性差異數額不大、未來轉回期不長、考慮到不會明顯提高會計資訊決策質量, 則無須對其折現。現今, 還沒有必要將遞延所得稅專案進行折現。
（5）與國際接軌原則
隨著我國對外開放步伐的加快, 企業涉外經營的規模迅速擴大, 所得稅是眾多經營成本中的組成部分, 相關資訊成為各利益相關者決策的重要參考依據。因此,所得稅會計準則的制定應當服務於這種資訊需求國際化的趨勢, 基本上參照了國際上所得稅會計處理方法中的資產負債表債務法, 儘量能夠與國際會計準則接軌。
3、新舊會計準則在所得稅處理方面的區別
計稅差異的不同
新準則以資產負債表為會計重心, 計稅差異部分源於會計準則和稅法確認的資產或負債的金額不1致。新準則引入了資產和負債的計稅基礎概念, 並在此基礎上引人了暫時性差異的概念, 即資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的資產或負債計稅基礎之間的差額。如流動資產中包括賬面價值為腸的元的應收賬款, 相關的收人已包括在應稅利潤中, 對此項應收賬款不需要再納稅, 該應收賬款的計稅基礎就是其賬面價值元, 2者的暫時性差異為。再如流動負債中包括賬面價值為元的預收利息收人, 由於稅法規定相關的利息收人按收付實現制予以徵稅,該預收利息收入的計稅基礎是, 2者的暫時性差異為。
舊準則以損益表為會計重心, 計稅差異源於會計準則和稅法對收人和費用的確認與計量在口徑和時間上的不1致, 將根據會計準則確定的稅前會計利潤與根據稅法確定的應納稅所得額之間的差異區分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產生於當期, 以後各期不作轉回處理, 如企業發生超標準的業務招待費和公益救濟性捐贈等時間性差異發生於某1時期, 但以後1期或若干期可以轉回, 如企業固定資產折舊費和廣告費等。
所得稅會計處理方法的不同
新準則要求企業採用資產負債表債務法。即要求所得稅進行跨會計期間核算在資產負債表日, 企業首先根據稅法規定對稅前會計利潤進行調整, 按照調整後的應納稅所得額計算應交所得稅然後根據資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債最後通過倒軋的方法推算所得稅費用。計算公式為當期所得稅費用2當期應納稅所得額稅率期末遞延所得稅負債1期初遞延所得稅負債卜期末遞延所得稅資產1期初遞延所得稅資產。
舊準則中企業既可以選用應付稅款法, 也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務法。應付稅款法不要求所得稅進行跨會計期間核算, 也不確認時間性差異對未來所得稅的影響, 而是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計人當期損益, 而不必遞延到以後各期, 當期的所得稅費用等於當期應交的所得稅。遞延法或損益表債務法也要求所得稅進行跨會計期間核算。但在核算時, 首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用, 其次根據應納稅所得額確定應交所得稅款, 最後根據所得稅費用與當期應納稅款之差, 倒擠出本期的遞延稅款。
所得稅費用與應交所得稅差額的含義不同
新準則將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延所得稅負債或資產。因為暫時性差異產生於資產與負債的賬面價值與計稅基礎之差, 來源於資產負債表,所以據以計算的遞延所得稅負債和資產必然更加符合負債和資產的定義。舊準則中使用應付稅款法時不確認所得稅費用與應交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務法時, 雖然也將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延稅款, 但該遞延稅款專案來源於損益表, 只是1種純粹的遞延專案, 既非資產, 也非負債, 有的稱之為“ 隨叫專案” 。
所得稅專案在財務報表中列報和披露內容不同
1是資產負債表中區別於其他資產和負債單獨列示的, 新準則是“ 遞延所得稅資產” 和“ 遞延所得稅負債” 舊準則是“ 遞延稅項” , 並在“ 遞延稅項”下設“ 遞延稅款借項”或“ 遞延稅款貸項”專案, 反映企業期末尚未轉銷的遞延稅款的借方或貸方餘額。2是企業在損益表中的“ 所得稅費用” , 新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用舊準則僅包括企業本期所得稅費用。3是在財務報表附註中對所得稅費用的主要組成部分、與計人權益專案相關的當期和遞延所得稅的總額等專案單獨披露, 內容方面的列報和披露, 新準則更詳盡、完整、規範。
4、資產負債表債務法
所得稅會計核算程式
按照企業會計準則的規定, 確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅費用以外的其他資產和負債專案的賬面價值。按照企業會計準則對於資產和負債計稅基礎的確定, 以適用的稅收法規為基礎, 確定資產負債表中有關資產、負債專案的計稅基礎。
比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎。對於兩者之間存在差異的, 分析其性質, 除企業會計準則中規定的特殊情況外, 分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異, 確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額, 並與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的餘額相比, 確定當期應予進1步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額, 作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額, 將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果卻認為當期應交的所得稅, 同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債, 作為利潤表中確認的所得稅費用。
確定資產、負債的計稅基礎資產的計稅基礎。新所得稅會計準則認為資產的計稅基礎, 是指企業收回資產賬面價值過程中, 計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果此經濟利益不需納稅,則該資產的計稅基礎是其賬面價值。企業應當將以支付的所得稅超過應支付的部分割槽確認為資產。從稅收的角度考慮, 是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。
資產在初始確認時, 其計稅基礎1般為取得成本。而從所得稅角度考慮, 某1單項資產產生的所得是指該資產產生的未來經濟利益流人扣除其取得成本之後的金額。1般情況下, 稅法認定的資產取得成本為購人時實際支付的金額。在聲產持續持有的過程中, 可在未來期間稅前的金額後的餘額。會計遵循收人確認原則, 按合同或協議價計量稅收基本遵循會計的收人確認和計量原則。
負債的計稅基礎。新所得稅會計準則認為, 負債的計稅基礎, 是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。換言之,計稅期間負債的計稅基礎是指其賬面價值中不可在未來抵扣的部分, 是負債的賬面價值減去該負債在未來期間可予以稅前列支的金額。即未來不可以扣稅的負債價值。例如, 應付工資的餘額為元, 本期計稅時相關的費用已經扣抵, 未來期間支付後不得從應稅所得中扣抵, 所以該項應付工資的計稅基礎就是元。既負債的計稅基礎等於賬面價值減去未來可稅前列支的金額。企業應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債。
確定暫時性差異
應納稅暫時性差異, 是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時, 將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值大於其計稅基礎。1項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用及最終出售該資產時會取得的經濟利益的總額, 而計稅基礎代表的是1項資產在未來期間可予以稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大於其計稅基礎, 該資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣, 兩者之間的差額需要交稅, 產生應納稅暫時性差異。債的賬面價值小於其計稅基礎。1項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出, 而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之後的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數, 即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增, 增加應納稅所得額和應交所得稅金額,產生應納稅暫時性差異。
可抵扣暫時性差異, 是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時, 將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。資產的賬面價值小於其計稅基礎, 從經濟含義看,資產在未來期間產生的經濟利益少, 按照稅法規定允許稅前扣除的金額多, 則企業在未來期間可以減少應納稅所得額並減少應交所得稅, 形成可抵扣暫時性差異。負債的賬面價值大於其計稅基礎, 負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。1項負債的賬面價值大於其計稅基礎, 意味著未來期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除, 負擔未來期間的應納稅所得額和應交所得稅, 產生可抵扣暫時性差異。
5、確定遞延所得稅資產及負債
遞延所得稅資產
資產賬面價值小於其計稅基礎時, 產生可抵扣暫時性差異, 即在確定未來期間收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時, 將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。從經濟含義看, 資產在未來期間產生的經濟利益少,按照稅法規定允許稅前扣除的金額多, 則企業在未來期間可以減少應納稅所得額並減少應交所得稅。例如, 某項資產的賬面價值為元, 其計稅基礎為萬元,那麼該企業在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除萬元, 從整體看, 未來期間應納稅所得額會減少, 應交所得稅也會減少形成可抵扣暫時性差異, 符合有關確認條件時, 應確認相關的遞延所得稅資產。
負債的賬面價值大於其計稅基礎時, 產生可抵扣暫時性差異。負債產生暫時性差異實質上是稅法規定就該負債可以在未來期間稅前扣除的金額。1項負債的賬面價值大於其計稅基礎, 意味著未來期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除, 減少未來期間的.應納稅所得額和應交所得稅。例如, 某公司預計將發生的產品保修費用確認預計負債萬元, 但如果稅法規定有關費用在實際發生前不允許扣除, 其計稅基礎為0, 企業確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除, 但在以後期間費用實際發生時允許稅前扣除, 使未來期間的應納稅所得額和應交所得稅降低, 產生可抵扣暫時性差異, 符合確認條件的, 應確認相關的遞延所得稅資產。
遞延所得稅負債
資產賬面價值大於其計稅基礎時, 產生應納稅暫時性差異, 即在確定未來期間收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時, 將導致產生應稅金額的暫時性差異。1項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用及最終出售該項資產時會取得的經濟利益的總額, 而計稅基礎代表的是1項資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大於其計稅基礎, 該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣, 兩者之間的差額需要交稅, 產生應納稅暫時性差異。例如, 某項資產賬面價值為萬, 意味著該企業未來從該項資產的持續使用及最終處置中可以取得的萬的經濟利益流人, 計稅基礎如果為萬, 意味著該企業可以從未來流人的經濟利益中抵扣的金額為萬, 兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加。因該差異會造成流出企業經濟利益的增加, 相應地, 在其產生當期, 應確認相關的遞延所得稅負債。
負債的賬面價值小於其計稅基礎時, 產生應納稅暫時性差異。1項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出, 而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之後的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異實際上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。負債的賬面價值小於其計稅基礎, 則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數, 即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增, 增加應納稅所得額和應交所得稅金額, 產生應納稅暫時性差異, 應確認相關的遞延所得稅負債。
確認遞延所得稅資產的原則
第1, 遞延所得稅資產的確認應當以很可能取得的應納稅所得額為限。第2, 按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損和稅款抵減, 應視同可抵扣暫時性差異處理。第3, 企業合併中, 按照會計規定確定的債券中取得各項可辨認資產、負債的人賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的, 應確認相應的遞延所得稅資產, 並調整合並中應予確認的商譽等。第4, 與直接計人所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異,相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。確認遞延所得稅負債的1般原則
除企業會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外, 企業對於所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計人所有者權益的交易或事項以及企業合併外, 在確認遞延所得稅負債的同時, 應增加利潤表中的所得稅費用。
確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時,交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的,相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分, 即遞延所得稅負債的確認應導致利潤表中所得稅費用的增加與直接計人所有者權益的交易或事項相關的, 其所得稅影響應調整購買日確認的商譽或是計人當期損益的金額。
6、利潤表中所得稅費用的確認
當期所得稅
當期所得稅, 是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項, 應交納給稅務部門的所得稅金額, 即應交所得稅, 應以適用的稅收法規為基礎計算確定。即當期所得稅2當期應交所得稅企業在確定當期所得稅時, 對於當期發生的交易事項, 會計處理與稅收處理不同的, 應在會計利潤的基礎上, 按照適用稅收法規的要求進行調整, 計算出當期應納稅所得額, 按照應納所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。
遞延所得稅
遞延所得稅, 是指按照企業會計準則確定應予確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債在期末應有的金額相對於原已確認金額之間的差額, 即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額, 但不包括直接計人所有者權益的交易或事項及企業合併的所得稅影響。用公式表示即為遞延所得稅當期遞延所得稅負債的影響+當期遞延所得稅資產的減少1當期遞延所得稅負債的減少—當期遞延所得稅資產的增加。
值得注意的是, 如果某項交易或事項按照企業會計準則規定應計人所有者權益, 由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計人所有者權益, 不構成利潤表中的遞延所得稅費用或收益。
得稅費用
利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成當期所得稅和遞延所得稅。
即所得稅費用2當期所得稅+遞延所得稅
計人當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合併和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計人所有者
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