摘要：
2006年，財政部頒佈了新的企業會計準則，開始引用公允價值計量屬性，部分具體準則使用了該計量屬性，如金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合併、債務重組和非貨幣性交易等準則。近年來上市公司已逐步開始採用，本文旨在對新會計準則體系中公允價值應用面臨的問題及解決的對策進行探討和分析。
關鍵詞：
會計準則；公允價值；投資性房地產
一、公允價值在我國上市公司的應用現狀
目前我國已釋出的38個具體準則中有21個在不同程度上運用了公允價值計量屬性。採用公允價值計量屬性最集中的是以下7個準則，投資性房地產、非貨幣性資產交換、資產減值、股份支付、債務重組、非同一控制下企業合併和金融工具的確認和計量。2009年上市公司中共有3430項業務涉及了公允價值計量屬性的採用。上市公司連續三年應用公允價值應用情況對比分析及2009年上市公司公允價值確定方法，如表1所示。
二、公允價值在上市公司應用中存在的問題
（一）公允價值確定存在較大的隨意性
由於我國單獨的公允價值計量準則及相關指引內容的缺失，企業所選擇的公允價值確定方法存在較大的隨意性。引入公允價值的過程中，我國也充分考慮了公允價值應用的三個級次，即：一是資產或負債等存在活躍市場的，活躍市場的報價應當用於確定其公允價值；二是不存在活躍市場的，參考熟悉情況並自願交易的各方最近進行的市場交易使用的價格或參照是指和那個相同或相似的其他資產或負債等的市場價格確定其公允價值；三是不存在活躍市場的，且不滿足上述兩個條件的.，應當採用估值技術確定公允價值。目前我國的資本市場還不是很發達，公允價值的獲得是相當困難的。如2009年滬深兩市365家上市公司發生了非同一控制下企業合併，這些公司在被購買方可辨認淨資產公允價值的確定上，有23家以賬面價值作為公允價值；67家以評估價值或審計後的淨資產作為公允價值；4家以購買價格作為公允價值；還有271家公司未具體指明公允價值的確定依據，佔總合併業務量的73.97%，致使其採用公允價值確定方法的合理性無法判斷。並且，那些以賬面價值為依據所確定的公允價值其合理性也值得懷疑。又如26家選擇公允價值模式對投資性房地產進行後續計量的上市公司，有13家主要依據房地產評估的評估價格確定公允價值，可靠性相對較高。其餘企業有的採用房地產經紀公司調查報告為依據計量，有的由企業自己估價計量，方法各異，有的企業甚至照搬準則原話。
（二）公允價值的應用過於謹慎
準則中的“謹慎使用”基本上變成了“不使用”。如投資性房地產，2007年滬深兩市1570家上市公司中，存在投資性房地產的企業達630家之多，只有18家採用公允價值進行後續計量，不足3%。到了2008年，公允價值仍受上市公司冷遇，650家持有投資性房地產的上市公司中（深滬兩市共1624家），只新增了4家採用公允價值計量模式。2009年，772家上市公司擁有投資性房地產，但只有26家選擇公允價值計量模式，所佔比例僅為3.36%。2007年，630家持有投資性房地產的上市公司分佈於全國30個城市，其中僅廣東、北京、上海三個城市就佔據234家。而這三個房地產活躍的大型城市，卻僅有3.4%的公司採用了公允價值模式。顯然，我國投資性房地產準則的應用現狀，與房地產市場的客觀情況嚴重不符。
三、公允價值應用出現問題的原因
（一）市場條件不完善
“在中國，市場競爭還不夠充分和規範，為此我們對於公允價值的引入採取了適度的態度”（王軍，2006）。新會計準則體系引入公允價值是適度、謹慎和有條件的，主要是考慮到我國現在的環境，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現公允機制計量不可靠，甚至藉機認為操縱利潤。
（二）準則限制條件嚴格
如cas3首先對採用公允價值模式計量提出了兩個必須同時滿足的前提條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關資訊。同時，準則強調，已採用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。這種規定對企業來說成本過高，這也是為什麼表中資料投資性房地產使用比例過低的原因所在。
（三）相關指引缺失
新準則對於公允價值的取得，對是否評估的要求等都沒有詳細規定，會計人員對於如何計量、確認方法是否合理等卻顯得無所適從。雖然準則把公允價值的取得依據劃分為三個級次，但實物中操作是很困難的，鑑於我國目前的市場環境，大部分使用公允價值的取得依據主要集中在後兩個級次。
（四）理念的轉變困難
從會計的發展史可以看出，自從持續經營的觀念確立以來，歷史成本便在會計計量中佔據了主導地位，再加之歷史成本的可核算性、可靠性等的特點，使其成為了最基本的計量屬性。儘管歷史成本存在不少缺陷，但從目前的狀況看，其他計量屬性很難取而代之。公允價值的計量理念需要一個被公眾接受、普及和完善的過程。
（五）採用公允價值的成本高
公允價值計量屬性是動態計量屬性，對資產和負債應用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對這些資產和負債進行重新計量，除了需要專門的評估師外，還需要公司會計人員對資產、負債的賬務處理，這樣評估成本和賬務管理成本就要增加。另外，為了預防利用公允價值計量進行盈餘管理，相應的監管成本也需要增加。而且，公允價值應用的培訓費用也是一筆不小的花費。
四、目前問題的對策
（一）完善準則，要加強監管，深入研究估值技術
公允價值計量模式的引入無非是從政策上給上市公司操縱利潤打開了方便之門，如公允價值確定方法的選擇；金融資產的分類，在交易性金融資產、可供出售的金融資產和持有到期的金融資產之間進行選擇；投資性房地產兩種計量模式的選擇；資產減值的計量等，對這些問題，一方面要完善準則；另一方面要加強監管，同時還要提高會計人員的職業判斷能力和職業道德。現值技術是估計公允價值的重要方法，當不存在公平市價時，就需要運用現值技術來計算出相應的公允價值，進而提高公允價值計量屬性的可操作性。
（二）雙重計量是財務會計計量模式的必然選擇
公允價值是不是獨立的計量屬性。公允價值不同於其他計量屬性，它不是獨立的計量屬性，可以是市價、可變現淨值、現行成本，也可以是賬面價值（歷史成本）。主要是看其是否公允，資產價值形成的條件。歷史成本原則是財務會計的基石，會計之所以成為一門科學，就因為“會計在一定程度上處理的是客觀確定的事實”，當然歷史成本計量屬性不等於歷史成本原則，採用公允價值沒有改變歷史成本原則。
（三）引入綜合收益的觀念
綜合收益（全面收益）是建立在資產／負債觀基礎之上的報告期內企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的淨資產的變動額，綜合收益=淨收益+其他全面收益。資產負債觀突破了傳統的收益觀念，突破了實現原則，即確認未實現的利得和損失，公允價值的採用改變了資產的計價基礎、收益的構成及確認原則，與之相吻合的是收益計量由收入費用觀向資產負債觀轉變，全面收益替代淨利潤，因此可以按照公允價值計量屬性編制一張綜合收益表，從而為報表使用者提供更加全面的資訊。
參考文獻：
1、中華人民共和國財政部。企業會計準則[m]。企業管理出版社，2006．
2、財政部會計司編寫組。企業會計準則講解[m]。人民出版社，2008。