關鍵詞：內部控制；控制環境；風險評估；控制活動
一、內部控制產生與發展的歷史回溯
20世紀40年代以後，內部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發展，內部控制完成了其主體內容的構建，其各項構成要素和控制措施也零星可見，散佈於企業各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結，把內部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協會的審計程式委員會在《內部控制，一種協調製度要素及其對管理當局和獨立註冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內部控制超越了與財務部門直接相關的事項。1958年10月，該委員會發布的第29號審計程式公告《獨立審計人員評價內部控制的範圍》，對內部控制的定義重新進行了表述，將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制兩類。進入20世紀80年代以後，內部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術界在對內部控制理論進行研究時，亦已認識到內部會計控制和內部管理控制的不可分割性和相互聯絡性，但重點逐步從一般含義向具體內容深化。這一變化的標誌是1988年4月AICPA釋出的《審計準則公告第55號》，規定從1990年1月起以文告取代1972年釋出的《審計準則公告第1號》。該公告的頒佈和實施是內部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內部控制結構”一詞代替原有的“內部控制”。指出：“企業的內部控制結構包括為提供企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程式。”並明確解釋了內部控制結構的三要素，即控制環境、會計制度、控制程式及它們的具體內容。20世紀90年代後，由美國會計學會、註冊會計師協會、國際內部審計人員協會等組織參與的“發起組織委員會”（簡稱為COSO）釋出報告《內部控制———整體框架》。1996年美國註冊會計師協會發《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內容，並從1997年1月起取代1988年釋出的《審計準則公告第55號》。公告中指出內部控制是由一個企業董事會、管理階層和其他人員實現的過程。旨在為實現經營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規等目標提供保證。將內部控制結構分為控制環境、風險評估、控制活動、資訊與溝通、監督5個要素。
縱觀內部控制的產生和發展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內部控制的認識源於內部牽制的理論假設，這一階段的特點為：在企業內部形成了比較系統的內部控制措施、程式和方法，基本上形成了業務處理程式化、業務分工標準化、企業員工間協作與制約制度化，以及與經營目標關聯化的`理論格局。另一方面，我們也可以發現這一理論在於以內部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內部控制在面對企業管理實際時顯得過於消極和狹窄。鑑於此，20世紀80年代以後，受系統論、控制論等理論的影響，以及90年代資訊產業和高風險行業興起的衝擊，學術界對內部控制的研究發生了較大的變化，具體表現為內部控制結構和內部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內部控制研究重點的轉移，即逐步從一般向具體深化，並將內部控制“要素化”，體現了內部控制源於管理階層的經營方式與管理過程相結合的特點。
二、內部控制理論形成與發展的根源
（一）控制論、資訊理論和系統論等自然科學理論是企業內部控制建立的方法論
20世紀40年代起，特別是第二次世界大戰結束以後，科學技術的迅速發展，引起了生產技術的空前提高，其結果導致了生產迅速增長。一方面跨國公司大量湧現，形成了跨越地域的經濟壟斷集團；另一方面，由於企業規模擴大，內部職能部門增加，更需要從企業內部進行協調，以達到節約資源、防止差錯和舞弊、提高經營效率等經營目標。因此，在客觀上要求企業建立包括組織機構、業務程式等在內的自我控制和自我調節機制。而此時的控制論、資訊理論和系統論等自然科學的形成恰好為內部控制的建立提供了理論上和實踐上的支援。就控制論而言，它是一種研究由各種耦合元素組成的系統的調節和控制的一般規律的科學，尤其是以研究系統和經濟過程如何發揮其功能、如何控制經濟過程為目的的經濟控制論，成為內部控制的理論依據之一。這是因為內部控制理論在研究每個具體組織的內部經營管理過程，研究每個單位如何發揮它們應有的管理功能及如何對管理過程進行有效調節和控制時所設立的自我調節、自我控制機制和控制的方法與手段，正是依照控制論的一般原理。產生於20世紀40年代末的資訊理論也是內部控制的理論基礎。從資訊理論的角度分析，控制實質上就是一個通過收集、篩選、加工、傳輸的資訊反饋的過程，以指導物流和資金流，按預定目標執行的有效調控機制，其中資訊是控制的源泉和依據。它的真實性、及時性是內部控制有效性的關鍵因素之一。系統論的誕生，不僅在自然科學和社會科學等領域結出了累累碩果，而且給人帶來了新的思想觀念，引起了管理方式的巨大變化。依照這一理論觀點，把企業當作一個由相互聯絡、相互依存的若干要素組成的系統，而內部控制則是這一管理系統中的一個子系統。