隨著會計法律規範與準則的不斷完善，企業進行財務舞弊手段也不斷演進出新招式來“配合”準則更新，通用的審計線索發現方法對於不斷變化的財務舞弊手段來說已經不再十拿九穩了。審計線索眾多，但舞弊行為的發現可能是由多個線索將其引出，存在即使發現眾多審計線索但卻不能將其舞弊行為定性的情況。本文從業務規律、財務資料對比、邏輯性、勾稽關係四個方面對內蒙古丹海發電公司公司進行分析，運用審計線索發現理論，對丹海公司審計過程分析，發現該公司存在的一些舞弊的方法與手段，對該公司審計過程中應用審計線索發現方法存在的問題以及原因進行探究，作為審計線索發現的案例支撐。
一、“審計線索發現”的相關理論
財務舞弊識別過程中的審計線索是指審計人員根據能夠獲取的企業各類記錄、賬冊憑證和其他相關資料發現違法違規行為的證據。會計資訊化的發展使得原有的審計線索發生了很大變化，部分審計線索消失，例如對資料的修改基本不留痕跡，也不會留下被修改的痕跡，其次，審計線索的儲存形式發生變化，磁性介質儲存的資訊越來越多，紙質的初始資訊越來越少。財務資訊化要求審計人員藉助新的方法和技術來發現審計線索實現審計目標。
審計線索發現是從海量資料中發掘有用資訊和特徵的過程，這些資料包括數值型資料和非數值型資料，數值型資料能夠進行對比、核算，可以反映業務規律及進行勾稽關係驗證。非資料型資料包括總結、報告、合同等，是審計人員發現審計線索的重要途徑。目前審計線索發現的一般方法包括以下幾種：一是以業務活動規律為突破口尋找審計線索。某些公司業務活動存在的問題具有相似性，審計人員在審計實踐中進行歸納、總結，在對同類業務活動進行審計時可以快速確定實質問題，提高審計計劃的執行效率。二是通過資料對比尋找審計線索。通過資料對比可以發現規律性的內容，對出現的異常資料進行分析，進而發現可能存在的財務舞弊行為，按照對比的物件可以分為橫向對比和縱向對比。三是通過業務的邏輯性尋找審計線索。邏輯性表現為生產經營活動也符合規律、常識，例如企業生產經營過程中耗用的低值易耗品應相對穩定，如果突然升高或降低就應引起重視。四是以勾稽關係尋找審計線索。財務資料是按照會計準則、計算公式對企業經營管理活動的反映和記錄，因此，財務資料之間存在相互對應關係，如果違背資料之間的'邏輯關係就表明存在異常情況，是尋找審計線索的突破口。
二、“審計線索發現”在審計中的運用
內蒙古丹海發電公司（以下簡稱“丹海公司”）是一家以火力發電為主營業務的國有發電企業，煤炭是主要原材料，燃料成本佔總成本比例的75.9%,公司上網電價由國家統一定價，發電業務量通過與華北電網簽訂合同確定。公司採用企業會計準則進行會計核算，並向國家能源局上報財務報表以及其他相關運營資料。公司於2012年7月購置並一直使用一套由財務管控系統和物資管理系統兩大模組組成的資訊管理系統。
（一）審計計劃概況
（1）對公司內部控制的評價。根據調查發現公司自2012年3月起按照《企業內部控制指引》制定公司內部控制規範，但該規範並未根據公司實際情況進行細緻的規定，規定過於簡略，自開始制定內部控制規範至今公司未對內部控制環境以及相應制度進行修訂。公司預算管理存在突出問題，如存在提前確認相關業務以達到用完年度預算指標的情況，也存在為不超預算而延遲確認入賬的問題，由於預算控制不力，可能導致在費用確認、材料採購與付款環節存在重大錯報風險。公司未設定風險管理部門進行風險監控，內部控制有效性以及內部控制風險評估有待檢驗。
（2）制定審計計劃。該次審計是第一次對丹海公司實施整合審計，為此，首先對公司內部控制進行審計，通過增加訪談與問卷調查，加深了對公司內部控制環境、流程的瞭解，鑑於丹海發電公司內部環境不理想，暫定以5%稅前利潤作為此次審計的重要性水平，以暫定重要性水平的50%作為實際執行可容忍誤差的起點。在財務報表審計過程中，充分利用內部控制審計的成果，包括控制環境、風險評估與控制、重大經營與突發事件控制等，公司財務部門負責人對財務報表、合併財務報表進行常規復核，並對日常賬務處理進行審查，包括財務報表變動專案的說明、財務報表收錄範圍的複核、追蹤合併財務報表科目的生成過程並驗證其正確性，複查調整分錄等，鑑於上述分析，認定公司財務資料具有真實性。根據上述分析擬定本次審計的主要程序，如圖1所示。根據分析確定關鍵業務領域包括：採購預付款、籌資與投資、生產與倉儲、銷售與收款等，對這類關鍵業務進行重點審計。
（二）審計線索發現的具體運用
（1）以業務活動規律為審計線索。首先，審查公司應收賬款專案的壞賬準備情況。通過檢查壞賬準備、管理費用等賬戶核查是否存在利用計提壞賬準備調節當期利潤的情況；通過檢查“壞賬準備”借方發生額及原始憑證檢查壞賬準備的計提是否符合規定；通過檢查“壞賬準備”貸方發生額及原始憑證檢查是否存在將已收回、已核銷的壞賬損失未在“壞賬準備”科目反映的情況。通過對公司應收賬款餘額分析，公司未按準則計提壞賬準備，導致當期利潤虛高，按照賬齡分析法做如下調整：
借：資產減值損失 61311205.01
貸：壞賬準備 61311205.01
借：遞延所得稅資產 15327801.25
貸：所得稅費用 15327801.25
其次，審查公司長期股權投資減值準備情況。丹海公司持有多家公司的長期股權。在審計過程中發現，丹海公司未對持有的部分虧損嚴重的被投資公司長期股權投資進行減值測試，審計人員對已經資不抵債的被投資單位長期股權投資全額計提減值準備，對出現減值跡象的長期股權投資進行減值測試並計提減值準備。
（2）通過對比財務資料尋找審計線索。通過財務資料的對比能夠發現財務資料異常值，以異常值為突破口來發現有用的審計線索。第一，成本費用的複核。審計過程中審計人員發現公司2014年記賬憑證109#按照收到的KM建設集團開具的4648800元的發票登記生產成本，經核實該款項是KM建設集團對丹海公司辦公樓進行修繕而收取的修繕費用，截止2014年底該工程尚未實際完工，實際發生支出3726642元，尚未竣工驗收，因此，僅憑施工方開具的發票而將所有修繕費用計入成本的處理方式不當，應按照合同約定進度計算成本計入當期損益。第二、主營業務收入的複核。一是虛假銷售。2014年10月，丹海公司與SF物流公司簽訂煤炭購買合同，合同約定丹海公司按1380元/噸（含稅）的價格向SF物流公司銷售煤炭20噸，2014年11月，丹海公司與SM能源公司簽訂煤炭購買合同，含稅價格為1050元/噸（含稅），同日，修改了與SF物流公司簽訂的煤炭買賣合同，將價格調整為1020元/噸（含稅）。通過對比兩份買賣合同，發現對標的物焦煤的質量標準完全一樣，且銷售價格明顯低於購買價格，定價顯著不合理，進一步審查發現ZT物流公司並無入庫清單，而丹海公司後面所附出庫單也無經辦人與稽核人簽字，上述銷售不符合收入確認條件。二是虛開增值稅發票。公司2014年2月6日記賬166#支付HT煤炭運輸有限公司332991.33元燃料款，記賬憑證後面所附燃料結算單供貨時間為2011年5月，收貨日期為2011年7月22日，存在跨期確認收入問題。同時，據查該批煤炭是丹海公司與HL水電公司簽訂的購銷合同，HL水電公司授權委託ZL公司執行該交易，但因ZL公司不具備煤炭發票開具資質，因此，ZL公司向丹海公司出具委託函，將發票開具給無實質交易的HT煤炭運輸公司，從而構成虛開增值稅發票。
（3）以業務的邏輯性為審計線索。一是對丹海公司預付賬款、預售賬款支出的審查。通過調查發現丹海公司存在大量無實質業務支付預付款，或預付款遠遠高於實際購煤金額的問題。2014年1月公司預付給CG煤業有限公司15900萬元，並於月內以銀行存款收回預付款15900萬元，具體收支記錄如表2所示。
經查2014年度預付給該物流公司40800萬元，年內通過銀行存款收回預付賬款16880萬元，通過應收票據收回10000萬元，進一步核查兩家公司交易記錄，未發現商品購銷活動，具體收支記錄如表3所示。
丹海公司發生的上述業務或者沒有實際發生商品購銷業務，或者交易發生額遠低於預付金額，且預付款餘額長期未收回，並不符合預付款的實質，在本質上構成了企業之間的資金拆借，違法了國家關於企業不得違反國家規定辦理借貸或者變相借貸融資業務的規定。
二是對公司低值易耗品的審查。公司2014年11月購入手機360000元及支付通訊服務費88660元，此手機為聯通公司以月最低消費額的形式銷售給公司，丹海公司直接以聯通公司開具的發票計入“低值易耗品-在用”科目，並在月底通過一次性攤銷計入生產成本。按規定，單位發放給職工的手機應作為非貨幣性福利，會計處理時應以實際成本入賬，並通過“應付職工薪酬-非貨幣性福利”科目核算。
（4）以勾稽關係真實性為審計線索。第一，核實費用的真實性。公司2014年累計收取YM公司支付的銀行承兌匯票21500萬元，支付的銀行承兌匯票為4320萬元，公司2014年12月（憑證號“記527#”）登記財務費用---利息支出492萬元並同時貸記預收賬款。經調查，XT公司為抑價物資流通一級代理企業，經營範圍為鋼材、礦石、爐料的批發、零售，以及金屬技術的代購代銷業務，並無金融業資質，雙方也未簽訂資金借貸合同，因此，向該公司支付利息並計入財務費用的會計處理不符合規定。應做相應的調整分錄：
借：財務費用 4920000（紅字）
貸：預收賬款 492000（紅字）
第二，盤點庫存商品是否賬實相符。經盤點發現公司庫存商品與賬面價值不符，賬面庫存商品虛高8661230元，經調查，此部分商品公司已經於2013年對外銷售，商品已經全部發出並達到收入確認條件，但公司並未確認相應的收入，也未進行成本的結轉，報廢貨物未取得審批手續。公司2014年報廢原材料557211.95元，事故備品備件1842265元，公司上述業務處理沒有相關的報廢審批手續，也未報主管稅務機關審批。
三、“審計線索發現”的運用建議
本文以審計線索發現理論為指導，對丹海公司的財務資料進行了具體分析，從業務規律、財務資料對比、業務的邏輯性以及勾稽關係真實性尋找審計線索。審計人員要制定有效的審計計劃就需要加深對業務的熟知程度，全方面瞭解審計環境。一是進行控制測試，對重點業務流程進行細緻分析，提高審計人員對被審計單位的整體認知，從而找出單位關鍵控制點，檢驗公司內部控制的有效性。二是瞭解公司基本運營情況，確定公司主要發展業務及部門，從而針對主要業務進行重點審計，發現疑點，比如公司戰略進行分析，如果公司存在舞弊應能掌握其舞弊的大致走向。三是蒐集相關資料進行對比分析，將不符合相關邏輯、規律的內容作為重點審計線索，此外，還可以通過進行孤立點分析來提高發現審計線索的效率。從審計過程而言，審計人員不能單純對財務資料進行分析，必須同銷售資料、功效資料結合起來，在大量資料中，通過數理統計來尋找審計線索。同時，結合以前年度審計結果中公司對存在問題的整改情況，可以判斷公司的執行力，甚至從歷史審計結果中尋找審計線索。
但是，由於財務資料資訊量大，在計算機審計尚未完善的情況下，審計線索發現仍然存在許多難題，需要從以下方面加以完善。第一，善於藉助資訊科技手段。在財務資訊化快速普及的今天，除原始資料需要手工錄入外，其他資料大部分可以由財務軟體自動記錄、核算。在審計過程中，必須藉助於資訊科技手段，將財務資料、供銷資料等結合起來，藉助數理統計，利用財務資料的比率分析以及非財務資料的頻率高效率的尋找、定位審計線索。第二，提高審計隊伍業務素質。審計人員在審計過程中，必須不斷提升自身的素質和業務能力。其中的素質包括溝通能力、組織能力，協調能力，為整個審計活動創造良好的條件。業務能力重點指審計技巧、審計理論與方法的運用，還包括相關的稅務、財會、法律知識。唯有這兩方面的結合才能使審計人員從龐雜的審計中找到審計線索。第三，全方位尋找舞弊審計線索。對丹海公司的審計業務表明，公司財務舞弊的可能是多方面的，而對應的財務舞弊線索的發現需要從多個角度去發掘，例如對業務流程、對邏輯關係、活動規律等分析，都是發現審計線索的突破口。在審計工作過程中，不僅要有對細節的深入，發現可能的疑點、線索，還要有整體的把控，在總體層面上進行彙總，對發現的可能漏洞進行彙總分析，從而形成整個舞弊的整體脈絡，通過逆向分析或穿行測試來定位具體的財務舞弊節點。
參考文獻：
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