【摘 要】在國內外管理舞弊與審計失敗案件頻發，我國頒佈新審計準則的背景下，本文選擇對我國現階段如何應用現代風險導向審計方法的研究，通過內容、特徵等方面重新認識審計風險與現代風險導向審計，利用“中航油”管理舞弊案例來分析新審計準則的實務運用並提出解決應用問題的1些方案，以期對提高我國註冊會計師執業質量，促進我國註冊會計師行業的健康發展有所借鑑。
關鍵字：現代風險導向審計、重大錯報風險、管理舞弊
The analyze of Chinese application in modern risk-oriented auditing——through “CAO” case
Abstract
In the background of more and more cases about management fraud or audit failure were revealed and China has released new auditing principles, this dissertation choose the researching of “how to use the method of modern risk-oriented auditing in China” to newly understand the contents and characteristics of auditing risk and modern risk-oriented auditing. According to the case of “China Aviation Oil”, this dissertation tries to simulate the actual exercising of Chinese new auditing principles in order to bring forward some questions and solving methods, expect these can help improve CICPA’s assurance quality and accelerate the development of Chinese CPA industry.
Key words: modern risk-oriented auditing, material misstatement risks, management fraud
目錄
第1章 審計風險的概念與基本特徵
第1節 文獻回顧——國內外對審計風險概念的代表性解釋
第2節 本文對審計風險概念及主要特徵的理解
第2章 現代風險導向審計
第1節 文獻回顧——對現代風險導向審計主要內容的兩種不同觀點
第2節 本文對現代風險導向審計的理解
第3節 現代風險導向審計的的審計流程以及對審計技術提出的新要求
第3章 新審計準則對我國應用現代風險導向審計的指導意義
第1節 新準則在運用現代風險導向審計方法上的進步
第2節 “中航油”管理舞弊案例分析；應用1141號準則
第4章 我國影響現代風險導向審計運用的問題及解決建議
第1節 影響我國現代風險導向審計運用的1些問題
第2節 針對這些問題的解決方法建議
資料來源與參考文獻
序言
在2101世紀的頭幾年裡，伴隨著很多跨國公司以及我國上市公司財務醜聞案的曝光，“財務舞弊”與“審計失敗”這兩個名詞已經被社會各階層的人們所廣泛關注。安然、世通等全球托拉斯皆因舞弊被揭穿而使龐大的企業帝國在瞬間覆滅；銀廣夏、藍田股份、科龍電器等上市公司的財務造假也給我國的資本市場帶來了極其惡劣的影響。可以說，在這些案件中擔任審計工作的註冊會計師無論是單純的審計失敗，還是與企業勾結，協同舞弊，都難辭其咎。於是，不論是國際會計師行，還是中國本土註冊會計師們，都在加強職業道德教育，爭取重新博得公眾信任的同時，也在對審計風險重新進行認識，結合新時期的新特徵，繼續對審計風險進行深入研究。因此，降低審計風險，有效提高審計質量和審計效率，重塑註冊會計師良好的職業形象已經成為我國註冊會計師們的最大心願，同時也是我國註冊會計師行業當前迫在眉睫的任務。
所以，在這些客觀因素的共同作用下，現代風險導向審計與審計風險被緊密地聯絡在1起。於2007年1月1日正式實施的《中國註冊會計師審計準則》在理念上和內容上貫徹了現代風險導向審計的原則要求，重新確立了新的審計風險模型。
本文在這樣的行業背景下，選擇對我國現階段應用現代風險導向審計方法的研究，以期通過從概念、特徵等方面認識審計風險，利用案例來分析新審計準則的實務運用並提出解決應用問題的1些方案，對提高我國註冊會計師執業質量，促進我國註冊會計師行業的蓬勃發展有所借鑑。
審計風險的概念與基本特徵
風險，是指1種狀態上的不確定。這種不確定狀態可能導致收益的取得，也可能導致損失的發生。但1般情況下人們往往注重風險的消極結果，即關注風險帶來的傷害、毀損、損失的可能性。正因如此，整個審計職業界才應該從根本做起，重新認識審計風險，進而改進審計技術，消除社會公眾對註冊會計師獨立審計的失望和擔心。
第1節 文獻回顧——國內外對審計風險概念的代表性解釋
國際審計實務委員會（IAFC）釋出的國際審計準則將審計風險定義為：“審計風險是財務報表中存在重大錯報而審計師發表不恰當審計意見的風險。”國內學者徐政旦、胡春元認為：“審計風險概念從廣義上解釋，不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不符而產生損失的責任風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計師或審計組織產生傷害的營業風險。”；謝榮認為：“審計風險是審計人員經過對企業財務報表進行審查後，對財務報表的公允性發表了不恰當的審計意見而可能導致的行政責任、民事責任和刑事責任。”已經正式實行的《中國註冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目的和1般原則》對審計風險的概念表述為：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而註冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”
第2節 本文對審計風險概念及主要特徵的理解
1、對概念的理解
上述對審計風險概念的權威性解釋，徐政旦胡春元的觀點較全面，而其他觀點主要侷限於“財務報表存在重大差錯而發表了不恰當意見的審計報告”這1層面，並沒有表達審計活動所存在的全部風險。本文認為，審計風險的概念應從廣義上理解，只要是與審計主體審計師發生損失的可能性相關的因素，都應屬於審計風險的範疇。同樣，審計活動除了對財務報表進行審計外，還有許多其他工作內容。
2、對主要特徵的理解
1、客觀性
審計風險是絕對存在、不可避免的。不同的審計程式與審計方法，還有註冊會計師主觀上的職業判斷，都決定了審計風險的客觀性。
抽樣審計方法是現代審計的1個顯著特徵，它根據總體中的部分樣本的特性來推斷總體的特性。但是這個過程多少會產生1些誤差，而這種誤差是不可能完全消除的。在此，註冊會計師就要承擔因誤差而形成錯誤審計結論的風險。即使詳細審計，由於經濟業務的複雜性、管理人員素質等客觀因素，審計結果不能反映實際的情況仍會存在。同時，註冊會計師也要為自己本身的執業水平承擔不能做出正確判斷的風險。因此，我們只能在有限的空間和時間內控制審計風險，降低其發生的頻率和減少帶來的損失。
2、普遍性
審計風險通過最終審計結論與預期的偏差表現出來，這種偏差是由多方面的風險因素引起的。在審計活動的每個階段乃至每個環節的進行中，都會存在表現形式不同的風險因素，在任1環節發生審計失誤，最終審計風險都會加大。因此，審計風險具有普遍性。
3、潛在性
隨著現代資本市場的發展，執業的註冊會計師不僅承擔著審計責任，同時還承擔著對投資者與社會大眾的廣泛的社會責任，這就決定了註冊會計師即使在沒有因發生顯性風險而引發審計責任的情況下，其承擔的審計風險在1定時期裡也仍具有潛在性。審計風險是在錯誤被揭露之後才會體現出來，若錯誤沒有被揭露，即在無意中被各方接受，則由此而應承擔的責任或遭受的損失就不會實現。所以，審計風險具有潛在性，它對註冊會計師構成損失的過程是1個顯化的過程，但這個過程是否會有結果，只是1種可能。
4、無意性
如果註冊會計師在主觀上並未意識到風險的嚴重性，在無意中接受了審計風險，也就有可能在無意中承擔審計風險可能帶來的嚴重後果。只有在明確“審計風險具有無意性”這個前提下，審計人員才會努力設法降低審計風險，探討對審計風險的控制也才有意義。如果註冊會計師故意舞弊，也就談不上控制審計風險，則由此承擔的責任並不是真正意義上的審計風險。
5、可控性
現代審計的指導思想從制度基礎審計發展到風險導向審計的過程表明，審計業界1直在逐步向主動控制審計風險的方向發展。我們應當正確認識審計風險的可控性，不必畏懼審計風險，只要識別了重點風險領域，並採取相應的措施，進行有針對的管理，就可以將審計風險控制在1定的範圍之內。所以，建立切實有效的風險防範機制是至關重要的。
總之，對審計風險的研究是1個持續發展的過程，目前要做的是從更巨集觀的角度，針對審計風險特徵的新方面，有的放矢地去研究如何在審計實務中識別和控制風險，並通過各種新方法落實到具體審計程式中，而不是僅僅在審計計劃階段分析風險。註冊會計師應當更多地從現代企業經營風險、管理層風險管理的角度來關注財務和會計資訊，而不是僅僅從檢查財務資料公允性的角度關注財務報表和會計賬目。本文就是在現階段審計風險環境下，討論現代風險導向審計的方法和應用，最終的目的還是在於有效控制審計風險。
第2章 現代風險導向審計
第1節 文獻回顧——對現代風險導向審計主要內容的兩種不同觀點
1、以經營風險分析為主要內容
謝榮認為，“現代風險導向審計對固有風險認識處理包括會計報表專案本身的風險外，而更多地考慮企業的戰略風險和經營風險，現代風險導向審計應該是以被審單位的經營風險分析為導向的1種審計”；陳志強認為，“經營風險在1定情況下可能會威脅到企業的持續經營，而持續經營是財務會計核算的1個基本前提，審計人員關注被審計單位經營風險的目的多在於此”。這些主流1線專家的觀點說明了目前國內對“經營風險分析是現代風險導向審計的主要內容”這1解釋是持肯定態度的。
2、以發現管理舞弊為主要內容
該觀點的代表學者王澤霞認為，“管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務報表為手段獲得更多的機會利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就必須承擔法律責任，管理層與審計人員之間存在嚴重的利益衝突，因此管理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實施審計工作。”因此，“管理舞弊為高風險審計領域，會計報表審計應以重點識別和判斷管理舞弊的風險為審計工作的切入點，開展以查詢管理舞弊為核心的風險導向審計。”由此可見，以審計管理舞弊為主要內容這1觀點，也是比較切合當前外部審計需要應對的企業內部管理舞弊日益增多，加大審計風險，影響審計效果這1事實的。
第2節 本文對現代風險導向審計的理解
1、現代風險導向審計的概念
現代風險導向審計是相對傳統的風險導向審計（審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險）而言的，是指註冊會計師立足於對審計風險進行系統分析，並以被審單位的'經營風險為出發點，以識別、評估和控制企業的重大錯報風險為核心，綜合運用戰略管理分析工具，對高風險領域進行重點審計，將檢查風險降低到可接受水平的1種審計模式。
2、現代風險導向的主要特徵
1、審計重心轉移。現代風險導向審計程式的重心從以測試為中心轉變到以最初的風險評估為中心。這1轉移具有重要意義，真正體現了風險導向的理念。對風險的根源進行評估，從本質上看問題，才不會被問題的現象所迷惑，而做出錯誤的判斷。也可以說基本完成了由被動審計到主動審計的轉變。
2、風險評估的重心由控制風險評估轉變到重大錯報風險的綜合分析評估。現代企業中若存在舞弊現象，以管理舞弊為源頭的自上而下的舞弊遠遠多於單純性的基層員工舞弊，而重大錯報風險主要與管理舞弊相關。現代風險導向審計的風險評估就是針對重大錯報風險，發現管理舞弊。
3、風險評估從0散走向結構化。傳統風險導向審計將固有風險與控制風險兩大源自審計物件的關鍵風險分割開來，進行相對獨立的分析評估，缺乏整體性；現代風險導向審計將這兩大風險綜合為重大錯報風險，進行系統化的分析，從更多方面把風險因素有機地聯絡在1起，有利於從巨集觀上把握風險的整體性。
4、風險評估的方式以分析性複核為中心。傳統風險導向審計的分析性複核程式主要用於財務報表分析，往往會忽略非財務資訊；現代風險導向審計的指導下，分析性複核開始走向功能上的多樣化，對非財務資料的資訊也進行分析，而且要將現代管理方法中的某些先進的分析工具運用到工作當中去。
5、對註冊會計師和審計助理人員提出更高的要求。在運用現代風險導向審計方法下，審計人員必須改變之前知識結構的單1性，不能僅依據財會知識對被審計單位的會計核算進行技術層面的檢查，應該接受管理學，金融學方面的綜合行業培訓，完善知識體系，以適應綜合性分析的需要。$False$
3、本文對現代風險導向審計主要內容的理解
ISA#315第32段指出，“許多經營風險最終會產生財務後果並因此影響財務報表，然而並非所有的經營風險都產生重點錯報風險，經營風險和重大錯報風險之間的關係並非必然的聯絡。那麼按照經營風險導向未發現經營風險，沒有對產生重大錯報構成影響，但是若存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和巨集觀層面的風險，卻沒有在審計中被發現，那麼這樣的審計風險同樣存在，甚至影響更大。”因此，本文認為，對任何1個企業來講，經營是外功，管理是內功。經營風險包含外部因素，管理舞弊則完全是內因導致，這兩種內外因都最有可能導致財務報表的重大錯報。因此，現代風險導向審計的主要內容不僅是經營風險分析，也不僅是發現管理舞弊，而是應當將這內外兩大風險因素綜合在重大錯報風險當中進行評估，以確定審計的重點和範圍。
第3節 現代風險導向審計的流程以及對審計技術提出的新要求
1、主要審計流程與審計策略
由於現代風險導向審計是以企業巨集觀層面上可能導致重大錯報的風險因素為導向，因此採用自上而下的審計邏輯：
首先，對被審計單位所處的巨集觀外部環境和主營業務所處的行業環境進行分析，以全面理解企業總體發展戰略，識別顯性的戰略風險；
第2步，分析被審計單位與外部環境之間的聯絡，從而發現潛在的戰略風險。對於識別出的風險，要分析客戶所做的監控（即業績衡量）和應對（即管理控制）措施；
第3步，分析客戶的內部經營環節風險。內部經營尤其是關係到企業戰略目標實現的關鍵經營環節的結果，既能夠降低戰略風險，也能夠導致經營風險。針對客戶對於這些關鍵經營環節的風險監控與過程控制進行分析，具有非常重要的意義；
第4步，註冊會計師利用職業判斷對已經識別的風險進行總結並得出剩餘風險。分析完成後，審計人員認為沒有得到有效控制的，並且對會計報表有重大影響的風險就成為剩餘風險，是後來的審計程式所關注的重點；
最後，根據剩餘風險結論進行實質性測試，從而將總體審計風險控制在可接受的範圍內。
通過這1自上而下的審計邏輯而設計的審計流程可以看出，前文提出的現代風險導向審計的兩大主要內容已經完全從各流程環節的主要工作體現出來，總體經營風險分析從內外兩方面入手分析，而通過對內部各經營環節的風險識別，可以發現管理舞弊的蛛絲馬跡。
2、借鑑其他分析領域的審計技術
現代風險導向審計不僅依靠傳統審計技術,而且注重新型的審計技術。具體的分析技術主要從管理諮詢領域以及營銷分析領域借鑑而來，主要包括：1、戰略風險分析技術，即針對客戶的內外部環境進行分析，綜合評估企業戰略風險，形成對企業未來發展的合理預期。常用的有：PEST分析方法（政治、經濟、社會與技術）和SWOT分析方法（機會、威脅、優勢與劣勢）；2、經營風險分析技術，通過這些技術來評估企業的經營風險。主要採用波士頓矩陣（劃分業務型別）分析技術和價值鏈分析技術；3、經營業績評價技術，可以採用平衡計分卡分析技術，對客戶的經營績效進行總體評估。
由此可見，現代風險導向審計模式主要採用戰略分析和系統分析工具，可以大大提高發現問題，識別風險的能力，因而可以最大限度地降低由於風險識別錯誤而導致的審計失敗。
新準則對我國應用現代風險導向審計的指導意義
第1節 新準則在運用現代風險導向審計方法上的進步
1、正式確立了現代風險導向審計風險模型
《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》規定的審計風險模型為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。從實務角度來看，在風險評估上目前存在比較大的問題：憑主觀臆斷或者參照同行業其他企業的基本情況進行風險評估,不能針對被審計單位的具體風險情況來進1步實施審計程式，或者根本不實施進1步審計程式；由於審計人員自身職業能力所限或者完全信賴被審計單位，風險評估變得有名無實。這些做法使得審計人員在工作中沒有明確重點審計領域,導致只見樹木不見森林，很難發現重大錯報問題，也就不能切實地將檢查風險降低至可接受水平。
新的《中國註冊會計師審計準則第11
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