【摘要】作業成本法(ABC)是一種相對較新的成本計算方法,本文回顧了作業成本法的發展背景,分析了國外在>文祕站－中國最強免費！<調查作業成本法應用上的研究方法。在此基礎上對香港應用作業成本法的情況進行了調查和實證分析。我們發現,大量>公司接觸作業成本法的時間還不長;使用作業成本法的公司在規模上明顯大於沒有使用作業成本法的公司;而產品的多樣性、競爭壓力和作業成本法使用程度的正向關係以及使用者和非使用者在成本結構中的差異在統計上並不顯著;實施作業成本法的主要動因是為了獲得更為準確的成本資訊。
【關鍵詞】作業成本法 香港 成本結構
一、作業成本法的發展背景
經濟的快速發展,離不開兩個重要因素。一個是先進的製造技術的應用,另一個是先進的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業成本法是成本控制方面的又一新領域。許多學者都對作業成本法進行了理論研究和實證考察(Staubus,1971;1987a;1987b;Johnson,1988;Kaplan,1994等)。
技術上的變化使許多公司的生產製造環境發生了顯著的改變,使用大量機器和由計算機控制的儀器裝置,使得生產製造過程的自動化程度不斷提高,從而減少了從事直接生產的人工。而許多早期的會計系統主要是為人工成本的計量和報告而設計的,已不適用於自動化生產的要求。
如果繼續沿用傳統的會計系統,將過高地估計高產量、低複雜度產品的成本,過低地估計低產量、高複雜度產品的成本,無法準確地知道每一種產品的毛利,在競爭激烈的環境中難以立足。此外,隨著經營複雜性的增加,產品、服務的多樣化也隨之增加,要求更為精確地定量資源消耗,產品組合、定價和其他決策也都需要更為準確的成本資訊。1987年哈佛商學院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進行的研究使作業成本法贏得了廣泛的重視。作業成本法在精確成本資訊、改善經營過程、為資源決策和產品定價及組合決策提供完善的資訊方面都受到了廣泛的關注。目前,世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統,增強企業競爭力。
二、國外研究方法的回顧
1、研究的物件
文獻中所調查的公司分為以下幾種型別:①先進的國際製造企業;②會計師事務所的顧客;③專業會計軟體公司的顧客。選擇先進的製造企業是因為該行業裡的企業被認為是高度自動化的,具有使用作業成本法的優勢條件,其行業的產值增長在國民生產總值增長中佔有很重要的比重,也最能代表一國經濟發展水平的先程序度。後兩者的選擇主要從作業成本法的傳播渠道入手,從專業的軟體公司中購買有關作業成本法軟體的顧客,以及要求會計師事務所提供作業成本法服務的客戶不但對作業成本法有所需求,並有進一步實施的行動。他們是瞭解作業成本法實施情況的最好視窗。
2、調查的反饋率、發放物件及調查方法
高的反饋率說明分析結果是具有代表性的,但一個國家的統計分析並不一定適用於其它國家或其它行業。
調查表的發放物件大多是財務總監、財務主管,或者常務經理(工廠經理、產品經理、材料經理、設計工程師、製造工程師、市場行銷經理)。這些人熟悉公司日常的經營運作和財務制度,又有一定的教育背景,比一般員工更具備瞭解作業成本法的能力,且具有實施一定決策的權力。
調查的方法主要包括郵寄問卷調查、面對面採訪以及電話採訪。當前實證研究主要採用實地調查方法(field study),針對有限的研究物件,採用郵寄調查方法可以從研究物件的橫截面上提供深入的分析,且收集資料的成本較低。面對面採訪或電話採訪相對郵寄問卷調查具有更高的反饋率和言語上細緻的溝通,更有利於找出問題的關鍵所在。
3、調查的反饋型別
對作業成本法調查的反饋型別有如下幾種情況:
通過對反應者具體的分類,一方面可以調查作業成本法作為一項新知識傳播的情況,另一方面可以更進一步重點調查作業成本法作為一項管理技術應用的情況,在同樣擁有作業成本法知識的前提下,通過實施作業成本法和未實施作業成本法的公司在成本結構、現行的會計系統、產品的多樣性、競爭環境等特徵方面的對比,來分析作業成本法的實施和哪些因素有關。
儘管作業成本法在學術界很早就出現,作業成本法的知識也越來越被人熟知,但其實際應用並不廣泛。Armitage和Nicholson(1993)比較了加拿大企業和其他國家企業後發現,實施作業成本法的企業比例較小:加拿大為14%(1992),英國為6%(1990),美國在1991年為11%,1993年顯著增加到36%。同樣的,Teoh和Schoch(1993)發現作業成本法的使用率較低,澳大利亞為17%、馬來西亞為13%。Inners和Mitchell(1995a)的最近調查顯示被調查的英國公司有20%採用作業成本法。
4、分析資料的方法
在問卷的設計上有幾種型別,一種是問題回答型的,例如“您認為哪些因素決定了您的公司使用作業成本法”,還有一種是直
接列出可能的答案,讓被調查者選擇,還可能讓每個選項帶有權重,評價其重要性的大小。問題的內容首先涉及被調查者的資訊和被調查者公司的有關情況,接下來是對作業成本法知識掌握情況的瞭解,大多不會直接詢問被調查者“您是否瞭解作業成本法”這樣的是非題,而是就作業成本法一些常識性的知識詢問被調查者,以測試作業成本法真正被瞭解的程度。至於考察哪些因素影響作業成本法的實施,主要通過比較實施作業成本法和未實施作業成本法企業的資料(公司的人數、生產線的數量),作相應的統計分析,檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業成本法公司的明顯區別之一。關於實施者對作業成本法的滿意程度,主要通過一套評分辦法對比使用前和使用後的滿意程度來對樣本資料進行統計分析。
5、文獻中的主要結論
(1)實施作業成本法和不實施作業成本法的原因
在擁有作業成本法知識的反饋者中,實施作業成本法的原因主要有:①現存成本資訊不準確;②面臨相對較激烈的競爭環境,例如與日劇增的自動化生產;③目前缺少制定決策的資訊,如非財務資訊;④目前面臨資源分配的問題。
不實施作業成本法的原因主要有:①作業成本法太複雜太耗時;②目前的會計系統還夠用;③採用作業成本法的收益不確定;④缺少經驗;⑤員工不熟悉或不願意使用作業成本法;③管理決策或過程中的不便;⑦高昂的實施費用;⑧選擇成本動因有困難;⑨目前缺乏先進的計算機技術來降低開發作業成本法和跟蹤作業活動的費用;⑩人力資源的缺乏和過高的培訓費用。
(2)使用作業成本法的公司的特徵
作業成本法的使用和公司的一些因素有關,如公司的成本結構、現行的會計體系、成本的多樣性和競爭環境。
A、成本結構
對作業成本法關注的主要原因在於它可以更為精確地將製造及用分配到產品上去,通過增加成本庫,更多地基於作業而非產品成本,採用一種使用面更廣的成本動因。引進作業成本法的重要原因之一就是最近幾年裡成本結構上的變化(製造費用的增加,Cooper和Kaplan,1988)。基於這種假設,採用作業成本法的公司都具有一個很顯著的特徵,即製造費用相對價值附加成本(直接人工十製造費用)很高。
B、現行的會計系統
引進新的會計計算方法的價值依靠現行的會計系統。有關作業成本法的文獻認為傳統的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限(詳見Cooper,1988b)。而作業成本法增加了成本庫(作業)和成本動因。管理層在考慮實施作業成本法時,通常會考慮是將作業成本法作為一個獨立的系統還是將該系統和現行的會計系統融合(Cooper,1990,1991)。Yvonne aban(1997)認為做上述決定時應考慮到兩個因素,一個是改變現行的會計系統的有效途徑,另一個是開發和現行系統融合的軟體成本。
C、產品的多樣性
產品的多樣性是引起傳統會計系統在計算產品成本時發生成本資訊扭曲的原因之一。產品的多樣性包括:產品產量的多樣性,規模的多樣性,原材料的多樣性和安裝的多樣性(Cooper,1988a)。使用作業成本法的公司往往產品多樣性程度較高。值得一提的是,沒有使用作業成本法的公司其定製化的產品多於採用作業成本法的公司。原因有可能是,雖然定製化的產品通常意味著產品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性,但是定製化的產品通常會增加開發新的會計系統的成本,會計成本的重要性通常被定製化的程度所決定。
D、競爭環境
Cooper和Kaplan(1991,pp372)對作業成本法使用的情況進行了描述:如果現行的會計系統是在測量成本高、競爭弱、產品的多樣性低的背景下設計的,那麼當測量成本變低、競爭變得激烈、產品的多樣性增加時,實施作業成本法是可行且有利的。
由於經濟環境越來越動盪,競爭越來越激烈,相對於作業成本法而言,傳統會計增加了由失誤造成的成本,因而改善現行的會計系統顯得十分重要。
E、公司的規模
有很多資料表明公司的規模是區別使用作業成本法和非使用作業成本法的公司一個重要的特徵(Ask和AX,1992;Drury和Tayles,1994;Davies和Sweeting,1993;Innes和Mitchell,1995)。由於大公司擁有更為強大的溝通渠道和完善的基礎設施,且對資訊的需求更為強烈,所以他們比小公司對作業成本法更感興趣。
(3)作業成本法的預期收益和實施中的問題
實施作業成本法可能帶來的收益有:提供更為精確的產品成本;為定價策略提供相應的成本資訊;加強對成本有效的管理和控制;堅持改善市場行銷策略;提高產品的盈利性;確保可標識的成本動因;產品盈利性的有效分析;改善成本控制;提供準確的業績指標。
與此同時,在實施作業成本法的過程中,可能會出現一些問題:成本動因的標識;成本和成本動因間因果關係準確性的把握;實施作業成本法的成本;和現存會計系統的融合;向高層推銷作業成本法的思想中遇到的阻力;如何獲得低層員工的支援。
(4)實施作業成本法的公司對作業成本法的滿意程度
全世界有一部分公司已經開始使用作業成本法來改善他們舊的會計系統,究竟作業成本法能否帶來預期的效果。1987年Howell et al在由IMA和CAM-I主持的研究課題中,就實施作業成本法之後公司對產品成本和業績衡量的滿意程度進行了研究,其研究結果如下:
①所有的被調查人員報告,實施作業成本法至少改善了會計管理系統的一個領域,同時也報道了在業績衡量系統上的重要突破。
②實施作業成本法後,公司在產品成本上的滿意程度和作業成本法在產品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關係。作業成本法在成本削減上的滿意程度和常務經理使用作業成本法資訊的程度也呈正比。這表明對作業成本法越滿意的經理人員越有可能採取實際行動有效地使用作業成本法來影響決策。
③在作業成本法使用之前,被採訪者對傳統的會計資訊的準確性很少有信心,傳統的會計系統是為部門和外部報告而設計的,它們服務的顧客面較窄。而實施作業成本法可以改進成本資訊的準確性,作業成本法所提供的資訊將支援產品資源決策、產品定價和組合策略,而這些也支援顧客盈利性分析。
三、對香港應用作業成本法情況的研究
我們於1999年對香港地區應用作業成本法的情況進行研究,採用信函調查表的形式對810家公司(包括上市公司和CIMA-the HongKong branch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司)進行了調查,致函給每家公司財務總監或負責財務方面的經理。反饋回90份有效的調查表,反饋率為11%,其中包括47家上市公司和43家非上市公司(見表2)。
在90家公司中有10家已經使用作業成本法(4家上市公司和6家非上市公司),另有4家(2家上市公司,2家非上市公司)即將打算實施。調查表的設計涵蓋一些使用作業成本法的細節、使用作業成本法的經歷和公司的基本情況等。從反饋的信函發現,在使用作業成本法的公司中平均使用年度為四年,很顯然大量公司接觸作業成本法的時間還不長。在沒有使用、暫時也不打算使用作業成本法的76家公司中有37家知道作業成本法知識,有39家知之甚少。
1、使用作業成本法的行業情況和規模結構
行業因素對實施作業成本法的影響(由於調查數量有限,排除個別行業(使用數=總數》。公用事業的使用率比其它行業都高,這點和工業製造企業使用作業成本法程度較高的假設並不相符(工業企業通常被認為是自動化程度較高,具有使用作業成本法的優勢)。
2、作業成本法的使用者和非使用者的比較
使用者和非使用者規模的比較,三個測量規模的標準(員工、銷售量和總資產)都顯示使用作業成本法的公司規模上都大於沒有使用作業成本法的公司。這一點和Ask and Ax(1992)、Bjornenak(1997)、Bright et al(1992)、Chung er al(1997)、Drury and Tayles (1994)、Innes andMitchell(1995)等的觀點一致。規模較大的公司對資訊有更大的需求(基於大公司本身的複雜性),其本身又是一個資訊的中心,有更多的資源來實施作業成本法。Bjornenak(1997)認為作業成本法的傳播採用一種分級目錄擴散的方式,首先在大公司應用,繼而向小公司擴延開來。
(2)產品的多樣性
Bjornenak(1997)認為使用ABC的公司可能有更多的產品線。量大且種類繁多的產品其成本分配比只有少數或者一種品種的產品困難。Bjornenak(1997)歸納了兩種衡量產品多樣性(Product diversity)的標準,即定製化產品的程度和產品的數目。我們採用一種類似的歸類方法。問卷詢問被調查者所擁有產品線的數目。
如表3所示,使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產線(551條對297條),標準方差較高,然而,統計上的區別並不顯著。我們同樣向調查者詢問他們定製化產品佔總數的百分比(針對特定的顧客規格)。在表3中使用ABC的公司其定製化的比例也較高(59%>45.36%),但和非使用者的差距並不大。表3的結果顯示產品的多樣性和使用ABC之間正向關係的方向性支援在統計上並不顯著。Bjornenak(1997)認為定製化和使用ABC之間成正向關係,但在實證研究中卻發現了統計上的負向關係。他解釋這種現象是因為較高的定製化產品對公司而言太複雜且昂貴,還不如使用傳統的會計方法。
(3)競爭的壓力
Cooper和Kaplan(1991)認為當公司內部競爭程度比較高的時候,作業成本法將會發揮重要的優勢。高度競爭性的產品由於盈利較少更需要精確的成本資訊來確定真實的盈利情況。我們按照 Bjornenak(1997)使用下述兩個標準來衡量競爭情況。(1)詢問被調查者其競爭夥伴的數量。(2)銷售額中出口的數量(因為出口市場比境內市場的競爭更強)。從表3中看出,儘管使用作業成本法的企業比起沒有使用作業成本法的企業面對更多的競爭者(平均數是213對170),但它們之間的區別並不顯著。對於出口額而言,有類似的情況。Bjornenak(1997)同樣發現在使用作業成本法和沒有使用作業成本法企業中在競爭壓力方面的差別在統計上並不顯著,與此相反的是,Chung et al(1997)發現激烈的競爭有助於企業使用作業成本法。
(4)成本結構
作業成本法和傳統的成本計算的一個重要的區別在於對間接費用(製造成本)的分配上。如果企業的製造費用很高的話,使用作業成本法會比較有效。Bjornenak(1997)發現高的製造費用和使用作業成本法之間呈正向關係。但我們研究的結果與此相反,表3顯示了使用作業成本法和非使用作業成本法企業在成本結構中的差異,兩者的平均百分比很接近,在統計上沒有顯著區別。所以說在香港,成本構成中製造費用比例較高並不是使用作業成本法公司的顯著特徵。
3、實施作業成本法的動因
問卷調查表詢問了實施作業成本法的`動因和實施的經歷。實施作業成本法和打算實施作業成本法的企業只有14家,有作業成本法使用經歷的只有10家。由於樣本容量較小,討論有關實施作業成本法的動因和經歷比較有限,正規的統計假設檢驗不可行。
調查表調查了實施作業成本法的動因,將其重要性劃分為10個等級:“1”代表不重要,“10”代表很重要。如表4所示,使用作業成本法獲得了“更為準確的成本資訊”這一項擁有最高的分值,說明其在使用作業成本法中起了很重要的作用。“改善經營過程”同樣也是一個重要的因素。作業成本法可以把成本追溯到各作業上,並有效識別在運作過程中的缺憾,使非有效的過程變得有效。一些公司用作業成本法來進行產品定價和產品組合,該激勵因素的重要性為6.92。作業成本法同樣可用來作資源決策,該激勵因素的重要性為5.11。
4、實施作業成本法的支援
我們還調查了實施作業成本法是從哪些部門獲得支援,把反應結果劃分為10個等級。“1”表示低的重要性,“10”表示高的重要性。如表5所示,儘管作業成本法是一種成本計算方法,但會計和財務部門並不是支援作業成本法實施的重要力量來源。有可能一些會計人員認為作業成本法是對他們已經建立起來的工作構成威脅。更值得注意的是,會計和財務部門比起其它部門較少使用作業成本法的資料。該結果和表4的“作業成本法的主要動因是完善產品成本資訊”的結論有悖。
5、設計和實施作業成本法中遇到的困難
作業成本法是一項比較耗時和複雜的體統(Armitage和Nicholsom 1993;Chung et al 1997),鑑於此,我們對一個作業成本法實施時各階段進行了評價。把各階段標識為10個等級:“1”表示不困難,“10”表示非常困難。表6顯承了研究的結果。實施作業成本法最困難的是為系統收集資料。為新的作業、產品、組織機構調整作業成本法的實施細節同樣是一項困難的工作。將作業成本法融入現行的會計系統也是一項有挑戰的工作,需要補充新的熟練的技術人員。根據調查顯示,標識作業成本庫和確定成本動因被認為是作業成本法組成因素中最簡單的,這一點和Armitage和Nicholson(1993)的結論剛好相反。
6、對作業成本法的滿意程度
作業成本法的使用者被調查是否對新系統滿意。如表7所示,在使用作業成本法之前,通過對6個特徵的描述(業績表現、成本削減、過程改善、成本資訊、定價策略以及資源決策),反映公司對傳統的成本計算方法持有較低的滿意程度。在使用作業成本法之後,除了資源定價方面外,其它方面都獲得了顯著提高,幾乎提高了100%。儘管反饋者的數量不多,但在滿意程度增加的幅度上確實引人注目。Swenson(1995)同樣發現了美國製造企業在成本系統上的重要改善。
7、不採用作業成本法的原因
針對不實施作業成本法的企業,我們調查了不實施的原因(1=因素不重要, 10=因素很重要),如表8所承。“缺少足夠的培訓人員”是不實施作業成本法的一個重要因素。對現存會計系統的滿意和缺少來自上層的支援也是重要的原因,這個原因和Chung et al的結論一致。被調查者同時反映安裝實施可能需要很多的時間。
四、結論
作業成本法在過去10年中受到了廣泛的關注,新型的諮詢公司已經擴充套件了作業成本法的應用範圍並研發出相應的軟體,極力將這種服務推向市場,推銷給現有的和潛在的顧客。“作業成本法”也成為大學會計課程中必須掌握的內容。本文的研究目的就是調查作業成本法在香港的實際應用情況。迄1999年為止,作業成本法的使用並不是很廣泛,在被調查的公司中,有11%的公司已經使用作業成本法,5%的公司打算使用。其中一個問題是:會計方法的定義,有的公司使用的會計系統非常類似作業成本法,但他們不叫作業成本法,而自稱為使用作業成本法的公司可能使用傳統的成本庫和成本動因,所以在調查表的設計中,對作業成本法的細節都有較為詳盡的提問,以防止由於定義而造成誤解。
對香港應用作業成本法情況的研究表明,大量公司接觸作業成本法的時間還不長;公用事業的使用率比其它行業都高,這點和“工業企業使用作業成本法程度較高”的假設並不相符;使用作業成本法的公司在規模上(員工、銷售量、總資產)都顯著大於沒有使用作業成本法的公司;而產品的多樣性以及競爭壓力和作業成本法使用上的正向關係在統計上並不顯著;製造費用比例較高在香港並不是使用作業成本法公司的顯著特徵,在統計上使用作業成本法的公司和沒用使用作業成本法的公司,其成本結構也沒有顯著的區別;獲得更為準確的成本資訊成為實施作業成本法的主要動因,改善經營過程同樣也是一個重要的因素;但奇怪的是,會計和財務部門並不是支援作業成本法實施的主要部門和主要使用者;實施作業成本法最困難的是為系統收集資訊;令人欣慰的是,使用作業成本法後,除了資源定價方面,業績表現、成本削減、過程改善等方面都獲得了顯著提高;缺少足夠的培訓人員是不實施作業成本法的一個主要原因。
由於樣本數量有限,實證研究顯得有些有限,所以我們只是一個探索性的研究,用Bjornenak的話來說,香港是一個資訊的集散地,在作業成本法方面,其研究潛力還很大。