關鍵詞：合併財務報表理論；母公司理論；經濟實體理論 很長一段時間以來，合併財務報表一直是世界各國公認的會計領域的一大困難，其難就難在中外會計學者對合並報表中有些題目的熟悉始終有爭論，這些題目主要包括合併財務報表理論、少數股權、合併範圍及合併價差的處理等，其焦點題目是對合並財務報表理論的熟悉。本文將在現有三種合併報表現論比較的基礎上，談談適合於我國的合併財務報表理論。 一、三種合併報表理論 目前，國際上通用的合併財務報表理論主要有三種：母公司理論、經濟實體理論和所有權理論。 母公司理論突出誇大的觀點是：合併財務報表是為母公司自己的股東和債權人服務的，它僅為母公司的股東和債權人提供財務資訊。因此，這種理論指導下的合併資產負債僅揭示母公司本身及子公司中屬於母公司擁有的淨資產；合併損益表中的淨收益僅揭示母公司本身和子公司中屬於母公司的淨收益，而對合並主體中屬於少數股東的淨資產和淨收益在合併報表中只做負債和用度處理。可見，母公司理論將合併主體中的少數股東作為債權人來看待了，這種做法的優點是能夠滿足母公司的股東和債權人對合並財務報表資訊的需求，但它混淆了合併整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過***公司之間的法律關係、公正地從合併整體的角度往揭示整個企業團體的財務資訊。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會計理論對會計報表的要求，一般在股權非常集中的情況下可以採用，但並不公正。當股權比較分散時，這種方法就顯得沒有道理。 經濟實體理論突出誇大的觀點是：合併財務報表應該為合併主體的全體股東服務，而不應該單為母公司的股東提供資訊。所以，這種理論指導下的合併資產負債表揭示的是合併主體的淨資產，包括少數股東擁有的淨資產；合併損益表中的淨收益揭示的是合併主體的淨收益，包括屬於少數股東的淨收益。可見，經濟實體理論將合併主體中的少數股東和多數股東同等看待了，其合併財務報表正確揭示了合併主體全部的淨資產和淨收益，比較符合會計理論對會計報表的基本要求。這種理論不論在股權集中的情況下還是在股權分散的情況下都是適用的，它對多數股東權益和少數股東權益的處理是比較公道和公正的。 所有權理論誇大的是隻要母公司在其他公司擁有其一定比例的所有權，不論母公司是否能夠控制得了其投資的這家公司，都需編制合併財務報表，並按母公司擁有的股權比例在合併報表上反映屬於公司的淨資產和淨收益，合併報表中不以任何形式反映這家被投資公司的股東的權益和收益，顯然，所有權理論無非是母公司在合併財務報表中按比例合併了子公司中屬於母公司的那部分淨資產和淨收益。這種財務報表並非規範的合併財務報表，它並不適應於被視為一個合併整體的企業團體揭示其整個實體的財務狀況。事實上，它通常用於揭示合營企業的財務狀況。 以上三種理論在西方已開發國家的會計實踐中都有應用，美國、英國、法國、澳大利亞、加拿大、日本、荷蘭、瑞士、瑞典等多數已開發國家主要採用母公司理論；德國主要採用經濟實體理論；法國在採用母公司理論的同時，還廣泛地應用了所有權理論。我國現行的《合併會計報表暫行規定》和合並會計準則徵求意見稿中也基本上採用了母公司理論。 二、我國合併理論的選擇 在三種合併財務報表理論中，經濟實體理論是最具有理論依據的，最能滿足企業團體編制合併報表的目的，也最能適合當前國內外股份有限公司股權結構的新變化，因此，在我國合併財務報表理論的選擇上，我們更傾向於經濟實體理論。 1.從理論上講，經濟實體理論是三種合併理論中最符合企業團體編制合併會計報表的目的的。當母公司擁有一個或多個子公司時，它們便組成了一個企業團體，從會計的角度講，這是一個會計實體，這個會計實體與其它會計實體一樣需要編制財務報表，其目的是向這個合併整體提供財務資訊，與個別公司編制的個別財務報表不同的是，這些財務報表是合併財務報表，但其與個別財務報表對有關會計要素的表述和揭示應該是一致的，比如，股東權益在個別財務報表中通常反映企業資本的來源情況，那麼，合併財務報表中的股東權益也應該反映這個合併實體資本的來源情況，包括多數股東的資本和少數股東的資本；個別財務報表和合並財務報表中的淨收益都應該表現為企業全部投進資本帶來的淨收益，在三種合併理論中能夠滿足這一要求的只有經濟實體理論。母公司理論要求合併財務報表只反映母公司股東的權益和淨收益，將少數股東權益作為債權人權益的做法顯然與上述編制合併財務報表的目的不相符合。而經濟實體理論的實質是進行比例合併，更無法做到從一個合併整體的角度往揭示企業團體的財務資訊。