[提要] 本文分析我國合併財務報表會計處理存在的問題，借鑑西方國家的經驗做法，結合我國實際情況，提出完善我國合併財務報表會計處理對策建議。
關鍵詞：合併會計報表；資訊披露；會計處理
一、我國合併財務報表會計處理存在的問題
2006年的《企業會計準則第33號――合併財務報表》對此前的相關規定進行了綜合及修訂，並逐漸與國際趨於一致，標誌著我國合併會計跨入了一個新臺階。但結合國內外一些會計醜聞以及我國的實際情況，本文認為仍存在一些問題：
（1）關於“控制”存在的問題。從會計準則中可以看出，“控制”的實質主要體現在“控制經濟資源”上，這也表達了納入合併範圍的實質標準。從我國的《企業會計準則第33號》、《國際會計準則第27號》和AFSB的相關規定來看，都是要求以“控制經濟資源”為合併標準。但AFSB在“控制”的定義中增加了“非共享的決策能力”和“限制自身的損失”這兩方面的規定，明顯將聯合控制主體以及某些特殊實體排除在合併範圍之外，這樣就可以減少一些例外情況的相關規定，在實務中也能夠減少交易構造、粉飾報表的行為，從而增加會計資訊的可靠性。由此可見，AFSB的表述更加科學、合理，它更接近“理想”的表述，是一種處於“規則導向”準則和“原則導向”準則的均衡點“目標導向”準則。而我國的《企業會計準則第33號》和《國際會計準則第27號》都過於傾向於“規則導向型”準則，這說明關於“控制”相關表述及規定還有待進一步的完善。
（2）關於“質量標準”存在的問題。關於質量標準方面，我國主要借鑑了國際會計準則的相關規定，強調的是多數表決權，或者說更傾向於法定控制。但從前面的比較看出，美國會計準則的相關規定更具說服力，AFSB在強調多數表決權的同時，還認為擁有足夠的少數投票權以及一般的合夥關係、戰略聯盟和其他資產負債表外的財務籌劃等都可能導致有效的實質性控制，而將其納入合併範圍。尤其是AFSB在安然事件後頒佈的準則解釋公告第46號《合併變動權益實體》，認為判斷控制存在與否並不侷限於表決權，要求在擁有少量甚至未擁有表決權的情況下，對仍然可能存在著擁有控制並需要加以合併的情形予以識別和合並。由此看來，AFSB更傾向於實質控制。根據實質重於形式原則，AFSB的相關規定更為合理。因此，我國也應向實質性控制靠攏，當在不滿足法律上的控制標準時，可以進一步採用實質控制標準進行判斷，而將那些在法律不滿足控制標準而實質上由母公司控制的子公司納入合併範圍，以防止企業通過協議等形式上的操縱來調節合併報表的範圍。
（3）關於“數量標準”存在的問題。在控制的數量標準上，國際會計準則、美國及我國《企業會計準則第33號》相關規定基本一致，都將控制權數量標準的比例定為50%，同時都統一將計算的基礎定為“表決權”。當然，也存在同樣的`問題，就是都未對直接和間接控股情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規定。雖然可以根據“表決權”推定為加法原則，但實務中在確定合併範圍時，由於會計人員的素質或出於某些特定的目的，採用不同的計算方法就會得出不同的結果。另外，容易將“表決權比例”與“持股比例”這兩個概念混為一談，這就為會計資訊的真實可比以及審計工作的進行帶來障礙，同時也為一些企業利用合併報表範圍進行利潤操縱提供了“正當”的理由。
（4）關於“暫時控制”存在的問題。通過上文的論述可以看出，國際會計準則以及美國會計準則都對“暫時控制”進行了準確的界定，並明確指出暫時控制的子公司不應納入合併範圍。而我國《暫行規定》中規定了“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司”不得納入合併範圍，但未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規定；《企業會計準則第33號》中沒有將“暫時控制”從控制中劃分出來。如果不將準備近期出售而短期持有大量股權、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區分開來，這樣不僅為某些集團公司管理者出於特定目的，在關鍵之時買進或賣出子公司的股權來調節合併報表範圍找到了合法的理由。同時，因準備近期出售而短期持有大量股權的投資應在“短期投資”中進行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合併到報表中來，這會給準則制度的執行以及會計、審計實務帶來眾多問題。
二、完善我國合併財務報表會計處理的建議
（1）合併財務報表範圍的確認要強調實質控制。對於投資企業直接或間接擁有被投資企業超過50%的有投票表決權的股份，採用數量標準確認，但還需要根據實質重於形式的原則進行判斷，防止將名義子公司納入合併報表以粉飾報表的現象發生；對於投資企業未直接或間接擁有被投資企業超過50%以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），採用質量標準確認。即控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方並沒有實際的控制權，這時就不應該合併會計報表；相反情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資物件具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合併會計報表。這樣既可以避免混淆數量標準和質量標準，也有利於正確確定合併範圍。
總之，在確認合併報表範圍時要強調實質控制，應以質量標準為主，並輔以數量標準，並且兩個標準針對不同的情況分別運用，同時需要根據我國上市公司的股權分散程度，將“少數”與“較大份額”這些主觀判斷詞進行客觀量化。
（2）補充“主要受益方”原則以對合並範圍進行規範。補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失，主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律檔案能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩餘報酬，就應要求主要受益方合併該可變權益實體。因此，補充“主要受益方”原則以對合並範圍進行規範，能夠明確哪些可變權益實體應納入合併範圍，增強準則的指導作用，給企業合併政策和將那些實體納入合併報表提供有力的依據。
（3）對“暫時控制”給予詳細具體的規定。借鑑國際和美國會計準則的相關規定對“暫時控制”給予詳細的規定，並明確指出暫時控制的子公司不應納入合併範圍。可將“近期”和“短期”界定為12個月以內。
（4）簡化合並財務報表和細化資訊披露。一般認為，提供的會計資訊數量越多，內容越細，其相關性、可靠性就越好。但是，大量的資料、文字，越來越長的報表，越來越多的表外資訊，使普通的會計資訊使用者越來越糊塗。就上市公司而言，會計資訊使用者為了能夠更好地進行決策，往往向會計資訊系統和會計資訊提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了會計資訊系統所能夠提供的資訊能力，過多的財務資訊對普通的會計資訊使用者帶來了極大的不便，龐大的附註、補充資料使得會計資訊使用者疲於理解，甚至無所適從，使他們搜尋有用相關資訊的成本加大。他們需要的是簡單的最能夠反映公司的財務狀況、經營成果和現金流量的資訊。簡明扼要相關的會計資訊可以方便決策者使用，滿足資訊使用者的需要。
對比美國等國家的嘗試，結合我國目前的情況看，在我國同樣可以嘗試編制簡式報表與增大報告披露相配合的方式進行資訊披露。編制簡式報表與增大報告披露相配合的方式進行資訊披露是提高合併報表資訊質量和滿足普通訊息需求者需要的重要手段。經濟生活越是複雜，資訊手段越是發達，簡式合併報表就越被需要。一方面要細化合並報表的資訊披露；另一方面要編制簡式合併報表。
參考文獻：
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[2]企業會計準則編審委員會。企業會計準則操作實務[M]。上海：立信會計出版社，2007。
[3]賈建軍，張文賢。企業合併會計方法國際趨同及其啟示[J]。當代財經，2007。1。