摘 要 合併報表為投資者瞭解集團的整體經營效果具有很重要的作用，但是將不同行業子公司的個別會計財務報表合併之後，由於很多數值被平均，不能得到正確的資訊。就合併範圍的侷限性進行了，為了彌補這種缺陷，提出了追加資訊報告，並對追加資訊報告的作了闡述。
關鍵詞 合併會計報表 合併範圍 追加資訊
合併會計報表為投資者瞭解企業集團的整體經營效果、銷售情況、財務狀況、現金流量等方面提供了依據。由於各國的，企業集團的競爭越來越激烈，為了減少經濟風險，很多企業集團實行了跨行業兼併，多元化經營。在這樣的經濟環境下，合併會計報表提供的會計資訊的可靠性、相關性、有用性受到了質疑。美國“安然事件”轟動全球，實質是在合併範圍方面出了。所以說，合併會計報表的合併範圍並不是很完善的，它具有一定的侷限性，需要進一步探討其完善辦法。
1 合併會計報表存在的問題
合併會計報表能夠反映企業集團的財務情況，但是卻很難反映企業集團內的母公司和各個子公司自身的財務情況和經營效果。即使全部子公司都合併了，在母公司和子公司的行業不同的情況下，只看編制的合併會計報表也很難正確地把握各個企業財務資訊。由於經濟的發展和企業的經營範圍擴大，不少企業集團已經成為跨行業、跨地區的企業實體。在經營多個行業的情況下，合併會計報表將不同的行業、不同的地區甚至不同國家的子公司個別會計報表進行合併，在反映企業集團整體狀況的同時也掩蓋了不同行業、不同地區甚至不同國家子公司之間的經營差異。銷售總利潤（gross margin on sales）隨著批發和零售的不同而不同，這些數字在合併會計報表中會毫無道理的被平均。跨行業、跨地區的各個子公司之間不同經營專案的個別會計財務報表在合併之後，合併報表上的資訊就會變得概念模糊不清，而且每個行業、每個地區都有自己的特殊性，經營範圍和經營內容都不相同，根據合併會計報表出的各種財務比率，例如：存貨週轉率、流動比率、銷售利潤率等不能反映各個子公司的盈利能力，同時也不能反映母公司的經營業績，並且會計報表的專案也很難統一，就是合併了也會專案繁多，很不容易突出企業集團的重要資訊，從而導致對合並會計報表的利用者提供的決策作用大為減弱。在國際會計準則（IAS）27號中也有子公司經營的內容和企業集團內部其他企業不同時，則該公司應該從合併範圍中除外的說法，實際上這種除外是有問題的。其原因是合併這些子公司，在合併會計報表中展示各個子公司不同經營情況，可以提供更全面的資訊。正如國際會計準則（IAS）14號“追加財務資訊的報告”所說的那樣，在展示企業集團內不同經營方面是有用的。但是，在合併不同行業的子公司的情況下，由於數值被平均了，在合併會計報表中就不能得到正確的資訊。
美國的安然公司（Enron Corp）是全球最大的能源巨頭之一，位居世界500強的第7名，然而，自2001年10月該公司宣佈鉅額季度虧損和可疑的資產負債表之後，其股票的價格一落千丈，由每股80美元直線下跌到不足1美元。其原因是在合併會計報表方面鑽了美國會計準則中沒有對合並範圍做出相應規定的空子，未將兩個特殊目的實體（Special Purpose Entity）的資產負債納入合併會計報表進行合併處理，但卻將其利潤包括在公司的業績之內，引起了美國上最大的由於造假而發生的破產案件。對於特殊目的實體，美國會計法規定只要相關持有權益價值不低於特殊目的實體資產公允價值的'3%，就可以不將其資產和負債納入合併會計報表。但是根據實質重於形式的原則，只要企業對特殊目的實體有實質控制權並承擔其相關風險，就應該將其納入合併範圍。顯然安然公司原來的做法是錯誤的。
合併範圍是變化的，這是合併的子公司由於種種情況不斷髮生變化而造成的。資產、負債的絕對金額及其構成的比例、銷售額和運營利潤也會隨著合併範圍的變化而發生很大的變化，所以合併會計報表就產生了侷限性。這種子公司的變化，不僅僅是子公司個數的變化，而且還會帶來以下的問題：每年由合併集團成分的變化而導致運營內容的變化，要考查合併數字的傾向就更為困難；對這種合併會計報表的批評不是因為合併會計報表的方法，而是給多邊化企業的普通會計報表帶來了潛在的隱患。
要解決合併報表的侷限性，其就是追加的資訊報告。
2 追加資訊報告
在編制合併會計報表的過程中將個別會計報表中的眾多數字抵消或者一起折算，所得到的是平均數值。企業的整體狀況很好，並不能說明構成企業集團的各個子公司的全部經營都很好，有的子公司獲得很高的利潤，有的子公司可能會連續虧損，最近幾年出現的“黑字破產”就是很突出的例子。為了整個企業集團中各個子公司的效益、、風險等，以子公司、地區等為單位追加資訊報告，可以根據其提供的銷售額等會計報表，弄清合併會計報表不能提供的子公司的經營的類別、所在地區、國內、國外的效益、資本的流向等追加資訊。
日本的追加資訊報告是從1988年“追加資訊公示準則”頒佈以後開始的，1990年要求義務性追加資訊報告，共有3條：①企業類別經營追加資訊；②母公司及子公司所在地區的經營追加資訊；③國外銷售額。
1997年7月修訂的國際會計準則（IAS）14號中對企業類別經營追加資訊和母公司及子公司所在地區的經營追加資訊提出了要求，追加資訊報告的目的是向會計報表的利用者提供有用的有關企業生產的產品或者服務種類及各種地理追加資訊等。
1996年1月頒佈的美國財務會計準則（FAS）131號要求提供3種資訊：①有關產品、服務的資訊；②地區類別資訊（國內、國外、國別）；③主要顧客的資訊。
追加資訊目的是提供有用的不同運營的種類和不同的經營活動，使會計報表的利用者更好地瞭解企業的業績，預測將來現金的流動，更好地判斷企業的整體情況。
IAS和FAS非常相似，都是為了決策和對企業進行業績評價。追加資訊報告也起到內部財務報表的作用，在追加資訊報告的基礎上，企業的經營人員還可以進行企業管理的探討，調整企業內部組織結構。並且會計報表編制人員也應該向利用者提供所需要的資訊。因此企業決策者為了更好地運營，便於決策，需要將會計報表制度化，按要求編制追加資訊報告，這也是內部財務報告的需要。但是IAS的追加資訊報告和日本的追加資訊報告也不同之處，主要是報告的樣式，即企業風險和效益在受產品和服務支配性的情況下，把子公司的追加資訊報告作為主要的形式而地區的追加資訊報告則處於次要地位。在企業風險和效益受到國別的運營事實支配的情況下，主要的報告形式為地區追加資訊報告，但必須明確表示子公司的追加資訊。
日本的追加資訊報告和IAS、FAS基本上是沒有很大差別的，但是在運營追加資訊和追加資訊報告的樣式方面多有不同，所以還有許多地方尚需進一步探討。然而從合併範圍來看,不同子公司的不同行業的追加資訊報告可以起到合併會計報表的補充作用，也是十分重要的資訊報表。
3 結論
綜上所述，合併會計報表在反映企業集團的整體業績方面的作用是肯定的，但在合併個別會計報表的時候由於數字的平均而不能很全面地反映母公司和各個子公司的經營狀況和財務狀況，所以要用追加資訊報告來解決存在的，特別是在不同行業、不同地區、甚至不同國家的子公司進行合併時，更需要用追加資訊報告來進行補充。
1 陶青，孔純.合併會計報表的侷限性及改進[J].財會月刊，2005（8）
2 吳大新，毛昭蔚.合併會計報表的侷限性[J].論壇,1998（7）