我國合併財務報表理論的選擇

一、《合併財務報表》徵求意見稿的主要變化　　（一）以控制為基礎確定合併財務報表的合併範圍　　《合併財務報表》準則徵求意見稿規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合併範圍。其中，控制是指一個能夠決定其他企業的財務和經營政策，並能據此從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。合併範圍具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應納入合併範圍：1.按照破產程式，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產的子公司；3.非持續經營的所有者權益為負數的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。　　需要強調的是，這裡的控制是指實質上的控制，而不僅僅是形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方並沒有實際的控制權，這時就不應該編制合併財務報表；相反情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資單位具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時應該合併財務報表。　　能夠突出反映上述的典型案例是2003年華源製藥與豐原生化對江山製藥合併報表之爭。要不要合併關鍵是看是否形成實質控制權，儘管持股比例往往決定了是否有實質控制權，但在現實中實質控制權可能不是掌握在第一大股東手中。華源製藥對江山製藥沒有絕對控股權，但根據公司章程及董事會有關決議，對江山製藥有經營管理權並負責委派和推薦高階管理人員和財務負責人，也就是取得了財務和經營政策的控制權。一個企業可能雖然持有大部分股權，但按公司章程及董事會有關決議對公司實際沒有控制權，也不該合併財務報表。　　（二）取消了比例合併法　　徵求意見稿要求，對於聯合控制主體（合營企業）在合併財務報表中應採用權益法進行會計處理。《企業會計制度》第一百五十八條規定，企業在編制合併會計報表時，應當將合營企業合併在內，並按照比例合併法予以合併。《合併財務報表》會計準則徵求意見稿取消了比例合併法，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合併財務報表控制的定義，也就是說，按比例合併的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，母公司單方面實際上是控制不了的，失去了合併的意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合併財務報表的合併範圍。　　（三）在確定合併範圍時不再強調重要性原則　　徵求意見稿這一變化是指無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合併範圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵銷和相關資訊的披露上。　　，按照財政部1996年《關於合併會計報表合併範圍請示的覆函》的規定，依據重要性原則，對於子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小於母公司與其所有子公司相應指標合計數10％時，該子公司可以不納入合併範圍。同時規定，對於銀行和保險業等特殊行業的子公司，可以不納入合併範圍。而根據《國際會計準則第27號——合併財務報表和單獨財務報表》所強調的控制原則，母公司控制的所有子公司都應納入合併範圍，這樣，合併財務報表才能反映由母公司和子公司構成的企業集團的財務狀況和經營成果。徵求意見稿在合併範圍上所做的調整適應了國際會計準則的協調和趨同程序。　　（四）規定子公司所有者權益中不屬於母公司的份額，應作為非控制權益在合併資產負債表所有者專案下單獨列示徵求意見稿明確了子公司所有者權益中不屬於母公司的份額，應作為非控制權益在合併資產負債表所有者專案下以“非控制性權益”專案單獨列示，這就結束了少數股東究竟是權益還是負債的爭論。　　二、編制合併會計報表的三種　　將“控制”作為合併會計報表的編制基礎，合併理論的構建也必須要建立在公司集團中母子公司之間的控制與被控制的關係基礎之上。關於合併報表的理論，經過長期的會計實踐，目前國際上形成了母公司理論、實體理論和所有權理論三種編制合併報表的理論。這三種理論的區別主要表現在企業集團的界定、合併範圍的確定和合並的選擇三個方面。　　（一）所有權理論　　所有權理論是業主理論在合併會計報表中的具體，其認為母子公司之間的關係是擁有和被擁有的關係，編制合併會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。基於此，當母公司合併非全資子公司的財務報表時，應採用比例合併法：按母公司實際擁有的股權比例，合併子公司的資產、負債和所有者權益；對於非全資子公司的收入、成本費用和淨收益，也只能按母公司的持股比例予以合併。因此，所有權理論既不強調企業集團中存在的法定控制關係，也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體。依據所有權理論編制的合併會計報表強調的是合併母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法雖然穩健，但卻違背了控制的實質。控制一個主體實際上是控制該主體的資產，當母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產的運用，而且可以控制子公司全部資產的運用。因此，按所有權理論採用比例合併法編制合併財務報表，忽略了企業併購中的財務槓桿作用。　　（二）實體　　實體理論認為，母公司和子公司之間的關係是控制與被控制的關係，而不是擁有與被擁有的關係。這意味著母公司有權支配子公司的全部資產的運用，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。因此，母子公司在資產運用、經營和財務決策上便成為獨立於其終極所有者的統一體，這個統一體就應是編制合併報表的主體。編制合併財務報表的目的是為了滿足所有股東的資訊需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的資訊需求。實體理論是將合併財務報表作為集團各成員企業構成的聯合體的會計報表，從經濟聯合體的角度來考慮合併財務報表合併的範圍和合並的技術。實體理論強調的是企業集團中所有成員企業所構成的經濟實體，按照經濟實體理論編制的合併會計報表是為整個經濟實體服務的。在運用經濟實體理論的情況下，對於構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待，因此，通常將少數股東權益視為股東權益的一部分。　　（三）母公司理論　　母公司理論強調母公司股東的權益，認為編制合併會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源，對少數股東在子公司及其淨利潤的份額予以明確反映。因此，合併股東權益是關於母公司股東的權益，對於少數股東權益，既反對所有權理論將少數股東權益完全排除在合併會計報表之外的保守作法，也反對實體理論全額確認子公司可辨認所有者權益的升貶值並按持股比例分配給少數股東的激進作法；合併利潤表是關於屬於母公司股東淨損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權時所形成的.商譽，只確認其中屬於母公司的部分。　　三種合併理論在具體作法上的不同，取決於對企業集團內母子公司之間關係的認識不同。從實質上講，企業集團是因為控股關係而將投資者和被投資者聯絡在一起的。判斷一個企業是否屬於某個集團的成員，是否構成母子公司關係，一個最明顯的標誌就是看在它們之間是否存在控制關係，一旦控制關係存在，就應列入合併範圍。所以，母公司所能控制的資產決不僅限於在子公司中所佔份額。正是因為控制權的存在，才能使母公司實際運用的資產遠遠大於其自有資產，並能運用這些資產來為股東服務，因此，應將集團的資產與母公司所實際擁有的資產相區別。同樣也應這樣認識負債和所有者權益。　　編制合併財務報表的三種理論中，母公司理論和所有權理論雖然從不同角度論證了合併的實質，但其合併報表編制基礎並不是完全基於母公司對子公司的控制與被控制關係，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權而對子公司行使權利這一槓杆作用，也就不能真實反映公司集團的生產經營能力和收益情況。在合併財務報表的三種理論中，只有實體理論才能做到這一點。　　編制合併會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，滿足報表使用者對集團這一特定經濟實體的財務會計資訊的需求。合併強調的是經濟意義上的控制權，而非意義上的所有權。所有權理論強調的是合併母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質。母公司理論儘管不強調“擁有論”，繼承了實體理論所主張的“控制論”，但在合併的方法上仍然按母公司的持股比例合併，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎。相比之下，只有實體理論充分反映了“控制”這一經濟實質。