談合併財務報表新會計準則的特點

財政部於1992年11月釋出的《準則》中規定：“企業對外投資如佔被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合併會計報表。”這是我國有關合並會計報表編制要求的最早規範性檔案。此後，1995年2月，財政部制定並頒佈了《合併會計報表暫行規定》（下稱《暫行規定》），填補了我國長期以來企業合併會計報表實務在上的空白。在過去的近10年多時間中，該規定在指導合併會計報表編制的實踐方面發揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部於2006年2月釋出的《企業會計準則第33號——合併財務報表》（下稱新準則），將於2007年1月在上市公司實施。　　一、合併財務報表概念的變化　　新準則對合並財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。　　在《暫行規定》中，合併會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”　　在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，“子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信託基金等）也視同子公司。”可以看出，新準則中是基於“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，並藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。　　二、合併範圍的變化　　（一）新準則所強調的控制是實際意義上的控制，而不是僅僅形式的控制。　　關於合併範圍的規定，新舊準則對合並範圍的規定基本一致。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合併範圍的基本理念，如新準則明確規定母公司應該合併其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程式已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合併範圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，新準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方並沒有實際的控制權，這時就不應編制合併財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資物件卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合併報表。　　（二）將母公司控制的所有子公司都納入合併範圍　　體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合併上，在《關於合併會計報表合併範圍請示的覆函》（財會二字[1996]2號）中曾經規定：“對於子公司的資產總額、銷售收入及當期淨利潤小於母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合併範圍，同時，對於銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合併範圍。”但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合併範圍，這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合併範圍，從而使得合併報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況資訊的真實反映。　　（三）關於合併範圍的具體規定　　1.合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎加以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。　　母公司在編制合併財務報表時，應當將其所有子公司納入合併財務報表的合併範圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外。　　2.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合併財務報表的合併範圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。　　3.母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之以一的.，視為母公司能夠控制被投資。單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合併財務報表的合併範圍；但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：　　（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；　　（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；　　（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；　　（4）被投資單位的董事會或類似機構佔多數表決權。　　4.母公司不應將下列被投資單位納入合併財務報表的合併範圍：　　（1）按照破產程式，已宣告被清理整頓的子公司；　　（2）已宣告破產的子公司；　　（3）非持續經營的所有者權益為負數的子公司；　　（4）母公司不再控制的子公司；　　（5）聯合控制主體；　　（6）其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。