論文關鍵詞：使用者成本 成本缺失 煤炭企業
論文摘要：本文針對我國現行煤炭企業成本核算體系存在的諸如資源成本和環境成本缺失、煤炭成本專案開支偏低等問題，從使用者成本角度出發，結合現行會計核算體系，從彌補漏項、增加缺失成本等方面有針對性的提出了改進措施，以期通過對煤炭成本缺失的研究，在理論上探索煤炭資源的可持續發展之路。
期以來，我國煤炭行業一直存在比較嚴重的價格扭曲、利潤虛增現象，煤炭價格不能真正地反映煤炭資源的真實成本，資源的價值不能得到充分補償，由此引發了嚴重的資源浪費、環境汙染和生態破壞等問題，制約著我國目前正在推進的資源節約型和環境友好型社會建設。本文以煤炭資源成本構成為分析研究物件，從使用者成本角度深入分析，揭示出產生上述問題的根本原因在於我國煤炭資源開發利用中長期存在的“資源無價或價值不完全”因素，煤炭成本是缺失的，煤炭成本中的使用者成本與環境成本並沒有計入煤炭的成本中，使煤炭成本不能得到足額的補償，內部成本外部化造成了典型的外部不經濟。因此，探討煤炭資源開發中的成本計量範圍，有利於解決資源開發中存在的企業成本社會化、內部成本外部化問題，有利於完善煤炭資源市場，促使我國煤炭資源可持續發展。
一、使用者成本內涵
使用者成本的概念最早由馬歇爾（1936）提出，後來凱恩斯（1936）把它定義為由於使用裝置而造成的裝置價值的減少。使用者成本的基本理念是將自然資源和環境資源均作為有價資產，並考慮其折舊。這一理念來源於霍特林和希克斯的自然資本及可持續收入的思想。他們認為有限存量的非再生資源和機器裝置一樣都是資產，都有折舊的問題。非再生資源開採收入中需要扣除折舊，這樣剩下的開採收入才是不減少資源資產存量的、能夠無限期維持的消費水平。上述意義的折舊也可看作非再生資源開發利用中的使用者成本。筆者認為使用者成本是指現在使用不可再生資源而不是留給後代使用所產生的成本。從這一定義看，使用者成本具有兩種性質：其一，它反映了現在開採對於未來開採淨收益的機會成本，是社會成本的概念；其二，從代際公平的角度看，當代人與後代人同為礦產資源的受益者，使用者成本等同於現在開採一單位資源給後代造成的福利犧牲。使用者成本的社會性與代際性，使得其計量問題成為一個難點。因為礦產作為一種不可再生資源，一旦開採出來就意味著永久性損耗，所以要實現礦業可持續發展，就需全面計量礦產資源成本。只有這樣才能在實物上保證礦產資源存量不變，以用於後備資源和替代資源的開發。
二、現行煤炭企業成本核算中使用者成本缺失問題
現行企業煤炭成本反映的只是煤炭的製造成本，僅包括煤炭直接開採成本，並未將煤炭開發過程中的資源折耗和環境成本計算在內，並且成本專案開支偏低，不能真實全面地反映煤炭在生產過程中的實際耗費，導致煤炭企業成本不能足額提取並得到補償，影響煤炭企業簡單再生產的維繫。因此煤炭企業利潤構成的不合理，具體體現在現行煤炭成本核算框架不科學。
（一）現行煤炭企業的成本核算專案中沒有反映資源成本。在計劃經濟體制下，煤炭資源由國家無償劃撥給企業使用，煤炭資源成本中只包含了企業的生產成本，資源成本幾乎可以忽略。我國能源礦產資源的`開發利用從勘探、開採、加工、轉換等環節由國家直接管理，所有者、探礦人和採礦人都是國有性質，相互之間的交換並不通過市場，使用者成本也就無從進入礦產資源價格之中。改革開放以來，我國對能源礦產資源逐步實施有償開採制度，具體表現為煤炭企業在開採前要購買探礦權、採礦權，在開採過程中要繳納使用費。目前各煤炭企業在實際核算中將繳納的上述款項作為無形資產核算，並按年限平均法攤銷計入“管理費用”科目。但是購買探礦權、採礦權、繳納使用費涉及的資金數額巨大，如果僅是把探礦、採礦的花費視同無形資產進行核算，並在管理費用中分期攤銷，而不作為煤炭成本的組成部分，勢必帶來經營上的大額虧損。
（二）現行煤炭企業的成本核算中沒有足額反映環境成本。煤炭企業的環境成本就是煤炭企業為實現一定的環境目標而發生的一切支出以及因環境破壞而產生的機會成本和治理費用，主要包括資源耗減佔用成本和煤炭環境成本。環境成本是一個與環境問題和可持續發展相聯絡的概念。嚴格來講，環境成本是使用者成本的一部分。目前環境問題越來越嚴峻的事實證明，環境成本計算範圍的不完整、計算數額的不足，是對環境再生產的一種不完全的補償，在很大程度上不能保證環境系統的再生產，致使環境制約了社會經濟的發展。
1.資源耗減佔用成本。資源耗減佔用成本是一種補償成本與機會成本相統一的環境成本。由於企業的經營活動對自然資源進行開發利用，使自然資源的儲量逐漸減少，減少的資源價值即為自然資源耗減成本。由於煤炭是非再生資源，並且環境資源又是煤炭生產的一種“生產要素”，所以，生產多少煤炭產品，就必然消耗“多少”環境資源。資源是有價值的，人類社會經濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價，其數額應大於或等於資源自身的價值。對於煤炭企業來講，環境資源不僅是組織生產活動的潛在基礎，而且是一種“生產要素”，因此煤炭生產活動的開展是以資源的減少和生態環境系統的結構發生變化為前提的。因煤炭企業生產耗減、佔用資源導致生態環境系統狀態發生變化和他人失去利用煤炭資源與環境的許多機會，而必須由煤炭企業進行補償的價值即為資源耗減佔用成本。
2.煤炭環境成本。煤炭環境成本是指煤炭企業經營過程中對礦區及周邊環境造成的影響而採取保護環境和治理、預防環境汙染而發生的各種成本費用，包括礦區環境保護投資成本、礦區環境恢復和治理成本、礦區環境管理和教育成本等內容。煤炭生產活動不僅佔用和消耗煤炭資源，還會引起對其他生態環境資源的破壞，在煤炭產品產出的同時，會直接導致環境資源的減少、地表構造的改變、農田的減少與土壤的退化、空氣汙染、水資源破壞及河流山脈的改造等。同時，由於煤炭開採，導致地面塌陷、耕地消失，對農業造成的損失；煤炭開採過程中不可避免地產生大量固體廢棄物——矸石，矸石不僅壓佔大量土地，而且在一定條件下會發生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體，影響礦區居民的身體健康；煤炭開採、洗選過程中產生的汙水排放到周邊地區，也對環境造成了汙染等。這些都是煤炭礦區環境破壞成本。為恢復和治理被汙染、破壞的生態環境資源而發生的成本費用就是礦區的環境恢復和治理成本。主要包括：處理廢水、矸石等廢棄物產生的成本；淨化空氣、水源產生的成本；處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產生的成本等。隨著國家對環境保護標準的提高，環境治理費用也大大增加。實際上每個煤炭企業都要或多或少的支付一些環境治理方面的費用，因此環境保護與治理費用也會成為煤炭成本的重要組成部分，但是現行的煤炭企業成本核算體系卻未能將其在煤炭企業成本核算專案中列示。