一、醫院管理會計應用
（一）管理會計思維一：解析過去
通過篩選物件、彙總樣本、分析繪圖，對陝南三市中心醫院醫護人員勞動性醫療收入進行結構比率剖析。我們發現，醫護勞動性收入佔比過低，是它們的共同特點。按照會計交易相配比的原則，人員經費支出比率自然也就高不了，醫護勞動價值補償虧損、醫護勞動報酬佔比較低的問題就不難想象，至於與國際趨同達到國際通行的標準就更難了。真正想要醫務人員受鼓舞，切實參與到醫改的程序中去，就得重視醫護勞動價值創造，提高醫護勞動收入的比重。三家醫院平均每百元收入中醫護勞動價值收入只有18.67元，即18.67%，與均值24.97%的人員經費支出率相比，相差6.3%，如果不提高醫護人員價值收入，這種醫護勞動價值補償“剪刀差”現象就無法避免。從勞動報酬上看，這種現象也是影響醫護薪酬機制構建的重要因素。決策的關鍵在於預測。要想讓職工分享醫院發展成果，逐步提升薪酬待遇，就應重視目前過低的勞動價值問題，提高醫護勞動價值收入佔比，縮小乃至扭轉目前正在擴大的“剪刀差”。按照國際上通行的做法，醫療衛生行業的薪酬應該是社會平均工資的3-5倍，但通過對歷史資料精算髮現，陝南三市中心醫院職工年均收入還達不到社平工資的2倍。對醫院勞動價值補償的預測，我們要從巨集觀、中觀、微觀這三個層面考量，樹立“大財務”觀念，走精益化價值創造道路。巨集觀上，就要跟進國家、省市醫改動向，把握大政方針、政策導向。公立醫院自負盈虧模式，順加15%差價的經濟補償方式，讓其對藥品加成的依賴越來越強。自2009年以來，目前以藥補醫的機制尚未有效破除，科學的補償機制也尚未建立。當然，醫護勞動價值補償問題就未能完全解決。中觀上，就是要站在醫院層面，熟知醫院功能定位及中長期發展規劃，用管理的.眼光看待發展。醫護勞動價值補償虧損一定程度上也造成醫院的趨利行為，通過提高檢查、化驗等收入進行創收彌補。微觀上，就是深入會計層面，依賴並不侷限於財會資料及分析。管理會計要求財務與醫療業務實現最大的融合，結合醫院歷史資料資訊，測算醫院補償虧損與其收入、人員經費支出率之間的關係。要想改變這種剪刀差現象，就得客觀地看待醫護勞動價值過低現象，進行正確的決策，改變管理的現狀。面對醫院勞動價值補償缺口逐年增大的現狀，醫院要改變以往重數量、比規模，粗放式管理的弊端，運用成本資料與醫院發展的總體規劃、戰略目標、管理需求、業務流程等結合起來，從管理會計的角度考慮問題，實現財務與業務的高度結合，從各個方面考慮如何減少資源消耗、釋放發展紅利，為決策提供依據。結合成本決策法理論，在研究醫護勞動價值補償問題上，財務人員要打破傳統思維，進行多維度思考，不能就成本論成本、也不能單純地把成本資訊按照財務分析的形式簡單呈現出來，要通過成本資訊幫助和支援醫院未來的管理決策，提高決策會計的價值，從而優化醫院的經濟執行效率。具體來講，就要優化支出結構，有升有降，控制物耗支出比率，杜絕浪費支出。在決策上，不能因體制上的價值補償問題，忽略醫護人員要求薪酬待遇增長的合理需求。醫院要根據近3-5年的工資增長情況，扣除CPI的增長因素，確定下年度薪酬增長目標計劃。下面我們選取三家醫院中的某一家作為樣本與陝西省社會平均工資進行對比。通過對樣本進行研究後發現，樣本醫院的職工工資增長率還不到9%，低於陝西社平工資的增幅速度。看來單方面考慮勞動價值補償虧損，忽略對人員經費支出比率的考量，只會阻礙工資薪金正常增長機制的形成。目前，三家醫院靠藥品加成收入還能彌補部分醫療勞動價值補償虧損，但隨著國家醫改的持續深入，這部分是肯定要被取消的。綜合考慮，對待醫護勞動價值補償虧損問題，要形成外靠醫改政策配套、內靠醫院挖掘潛力的一致決策。
（二）管理會計思維四：績效管控當下醫改政策
對城市公立醫院的影響在逐步加大，醫院勞動技術價值未能合理體現，我們期待國家充分重視醫護勞動價值，建立科學合理的補償機制。但重要的是，公立醫院應從自身管理和醫療運營中反映出的問題，結合管理會計方法工具，用會計的視覺，透視管理的問題，重視醫護勞動價值，提升醫護薪酬水平。具體應從以下方面進行管控。第一，講服務數量規模絕不能忽視服務質量效率。公立醫院要實現年平均門診人次診療費用和平均住院人次診療費用增長幅度，必須低於同期居民消費價格增長指數，仿照管理會計成本計算的方法，對次均費用實行定期監測、時時控制。第二，實行全面預算管理，縮減日常執行經費支出，加強對藥品、衛材全過程管理，降低物耗支出。全面預算精細化管理著眼於巨集觀，落實於微觀。在提高人員經費支出比率的同時，要通過預算控制實施成本控制降低醫院日常公用執行費用的開支，加強對藥品、衛材從預算採購、入庫、領用、記賬等全環節的管控，把結餘節約的資金用於職工待遇的提高。第三，實行業績計量，運用KPI績效考核或平衡計分卡工具進行績效考核。KPI是指關鍵績效指標，可以選取人員經費支出比率、公用經費支出比率、管理費用支出比率、藥品（衛生材料）支出率等收支結構指標進行成本監測控制。運用平衡計分卡從醫院的財務、顧客、內部業務、學習和成長四個角度進行評價，並根據醫院發展對醫護勞動價值賦予高權重，促使降低藥品、檢查等收入在收入結構中的比重。第四，醫院發展要考慮機會成本因素，把有限的資源用到刀刃上，響應醫改政策，實行人才下沉、資源下沉，通過醫療聯合體或託管方式將優勢人才技術下沉到縣鎮，在解決“看病難”問題的同時，也可彌補醫護勞動價值補償不足、醫護待遇低的問題。
（三）管理會計思維五：價值創造
通過管理會計實踐案例，運用成本計算、預算管理、醫療業績計量、機會成本考量等管理會計工具方法進行激勵控制，正確看待醫護人員勞動價值補償不足問題，通過深層次挖掘醫院管理會計價值創造潛力，實施績效管控措施，量化提升醫護待遇，激發醫護勞動價值創造的活力。
二、結語
在研究陝南三市中心醫院醫護勞動價值時，不止侷限於部分資料指標的簡單呈現上，還要善於運用管理會計的思維進行歷史、現在和未來情況的研究。實現會計與醫療業務的高度融合，用管理會計的引導決策，激發醫護勞動價值創造的活力。