【關鍵詞】 內部控制；鑑證；指引；物件；內容
2008年6月28日，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會共同釋出了《企業內部控制基本規範》，自2009年7月1日起在上市公司範圍內施行，同時要求執行本規範的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，表露年度自我評價報告，並可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。基於此，《企業內部控制鑑證指引》等配套指引徵求意見稿相繼出臺。本文比較了現階段我國相關法規對內部控制鑑證物件與內容的規定，並就此對《企業內部控制鑑證指引（徵求意見稿）》提出自己的看法。
一、我國相關法規對內部控制鑑證物件與內容的規定
當前，我國有關內部控制鑑證的法規包括《上市公司發行新股招股說明書》、《關於做好證券公司內部控制評審工作的通知》、《內部控制稽核指導意見》和《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》，以下按時間順序予以先容。
2001年4月，中國證監會發布的《上市公司發行新股招股說明書》第59條規定：“發行人應表露治理層對內部控制制度的完整性、公道性及有效性的自我評估意見，同時應表露註冊會計師關於發行人內部控制制度評價報告的結論性意見。”這是我國首部要求註冊會計師對企業內部控制進行鑑證的法規，其對內部控制鑑證的物件界定為“治理層內部控制評估報告”，對鑑證內容並未提及。
2001年10月，中國證監會又釋出了《關於做好證券公司內部控制評審工作的通知》（以下簡稱為《通知》），《通知》第1條要求“證券公司應當根據《證券公司內部控制指引》及公司自身的業務情況、財務狀況和治理水平，加強內部控制的稽核、檢查與完善，聘請有證券執業資格的會計師事務所對公司內部控制進行評審，以防範風險並促進公司內部控制水平的進步。”可見，《通知》對證券公司內部控制鑑證的物件定位於“證券公司的內部控制”，這就決定了其鑑證的內容“包括但不限於：合規經營、公司治理、環境控制、業務控制、財務控制、資金控制以及電子資訊系統控制等。”《通知》釋出的目的是促進證券公司規範發展，有效防範和化解風險，維護證券市場的安全與穩定，因而鑑證物件和內容範圍均較為廣泛，並誇大了側重於風險控制的薄弱環節。
2002年2月，中國註冊會計師協會在《獨立審計實務公告第X號——內部控制稽核（徵求意見稿）》的基礎上，單獨釋出了《內部控制稽核指導意見》（以下簡稱為《意見》）。根據《意見》第2條：“內部控制稽核是指註冊會計師接受委託，就被稽核單位治理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行稽核，並發表稽核意見。”可見，《意見》將內部控制鑑證物件定位於“治理層對特定日期與會計報表相關的內部控制的自評報告”。《意見》中沒有明確內部控制鑑證的內容，只是列示出注冊會計師制定計劃時應考慮的各種要素。值得一提的是，《意見》對內部控制鑑證物件的界定明顯早於2004年3月美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）的'第2號審計準則《與財務報表合併執行的財務報告內部控制審計》，甚至早於其2003年3月釋出的徵求意見稿以及2002年7月的《薩班斯－奧克斯利法案》，這在我國審計理論發展過程中是未幾見的。PCAOB的第2號審計準則以及2007年6月取代它的第5號審計準則第1條對內部控制鑑證物件的界定均為“財務報告內部控制有效性的治理層評估”，這與《意見》的界定如出一轍，“與會計報表相關的內部控制”與“財務報告內部控制”只是表述不同而已，沒有實質性的區別。