【關鍵詞】共同控制 企業合併 權益結合法
企業合併,是指一個企業與另一個或一個以上的企業(包括單獨的業務)的聯合,或取得對另一個或一個以上的企業的控制權,從而將各單獨的企業組成一個實體。企業合併通常有共同控制下的企業合併和非共同控制下的企業合併兩種。但無論是國際會計準則22號“企業合併”,還是國內剛剛出臺的《企業會計準則———企業合併》(徵求意見稿),抑或各種涉及企業合併的會計著作,均未涉及到共同控制下的企業合併問題。然而,在國內企業合併浪潮中,卻較多地涉及到共同控制下的企業合併問題,由於沒有相關的規定,實務中的處理五花八門,這些處理方法所產生的會計資訊實在難以理解。在制定會計準則中,許多人士不區分是否為共同控制,僅僅因聞知“美國已經取消權益結合法”、“許多國家均禁止採用權益結合法”而提出“企業合併必須採用購買法”的論斷,這勢必導致會計實務的混亂,亦讓投資者和公眾費解。本文擬對共同控制下企業合併的有關會計處理問題進行探討,以期能夠指導會計實務工作,且對制定相關會計準則能有所幫助。
一、何為共同控制下的企業合併?
共同控制,即ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,而非ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ。國內將ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ翻譯為共同控制,並將共同控制定義為按合同約定對某項經濟活動所共有的控制,如合營企業的投資各方對合營企業的控制,這實質為聯合控制。對本文所指共同控制(ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,下同),目前國內尚無有關定義。為準確界定共同控制,我們不妨分析美國和英國有關機構的定義。
按照美國ＡＩＣＰＡ第39號會計解釋公告,共同控制通常不包括涉及外部的轉移和交換,共同控制的情形如:母公司將全資子公司的淨資產轉移到母公司,並登出子公司;母公司將其在幾個非全資子公司擁有的權益轉移到一個新的全資子公司;母公司用其持有的股權或淨資產來交換非全資子公司增加發行的股票,等等。美國證券監督管理委員會在Ｓ-Ｘ規則第1-02(ｇ)條對“控制”的定義是:“直接或間接擁有的權力,從而通過行使表決權、合同或其他方式決定或某一方的管理或決策方向。”因此,多數股東通常是有控制權的,而少數股東則通常沒有控制權,不論其少數股權佔多大比重。美國證券監督管理委員會提出,當一個股東在每家公司均擁有超過50%的表決權,則稱其對該等公司存在“共同控制”。
根據英國的會計準則,共同控制重組是指以下的交易:將一家子公司股份從一個子集團調至另一子集團;加上一個新控股(母)公司進入集團內;將兩個或以上有相同股東的公司結合成為一個新集團。
由此,我們可以看出,所謂的共同控制,是指一方對兩個或兩個以上的企業同時具有控制權。典型的例子如:Ａ公司擁有Ｂ公司60%的股權,對Ｂ公司具有控制權;Ａ公司擁有Ｃ公司70%的股權,對Ｃ公司具有控制權;Ｂ公司和Ｃ公司是受Ａ公司共同控制的兩家公司。而此時Ｂ公司和Ｃ公司合併為Ｄ公司,便為共同控制下的企業合併。
以上的例子非常簡單,很容易判斷其是否為共同控制,是否為共同控制下的企業合併。但實務中很多情況卻很難判斷,我們不妨舉幾個假設的例子。
例1:最近,國務院宣佈的電信重組方案中,將網通公司、中國吉通公司及中國電信集團公司所屬北方10省市電信公司合併為新的中國網通公司,此時的合併是否為共同控制下的企業合併?中國網通公司、中國吉通公司均為國有控股公司,而中國電信集團公司為國有獨資企業,其所屬北方10省市電信公司為其全資子公司。在《企業會計準則———關聯方關係及其交易的披露》中規定“國家控制的企業間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯方”,這是否意味著上述合併為非共同控制下的企業合併。若合併後的中國網通公司到美國上市,美國證券監督管理委員會又如何判斷呢?筆者曾就此向國際“五大”會計公司的數位合夥人諮詢,答覆非常肯定,即視為共同控制下的企業合併,這也可以從其他大型國有企業海外上市中得到答案,因為上述合併各方均為國家所控制,且合併各方均在合併中不起關鍵作用,起決定性作用的是國務院。